Nuevo Plan General de Contabilidad: Principales novedades incluidas en el borrador de Julio de 2007 en relación con el borrador de Febrero de 2007


Oriol Amat, catedrático de la Universitat Pompeu Fabra

El último borrador del PGC hecho público por el ICAC en Julio de 2007 coincide en su mayor parte con el primer borrador hecho público en Febrero de 2007. De todas formas, hay algunas diferencias, en su mayor parte poco relevantes en relación con los grandes cambios que implica el nuevo PGC.
A continuación, se resumen las novedades principales que presenta este último borrador.

Primera parte: marco conceptual de la contabilidad

En la primera parte del PGC del último borrador se amplian diversos conceptos, entre los que cabe señalar los relativos al principio de prudencia, a los gastos de venta y a los gastos de transacción atribuibles a un activo o a un pasivo financiero.

- Principio de prudencia:

Se deberá ser prudente en las estimaciones y valoraciones a realizar en condiciones de incertidumbre. La prudencia no justifica que la valoración de los elementos patrimoniales no responda a la imagen fiel que deben reflejar las cuentas anuales. Asimismo, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 38 bis del Código de Comercio, únicamente se contabilizarán los beneficios obtenidos hasta la fecha de cierre del ejercicio. Por el contrario, se deberán tener en cuenta todos los riesgos, con origen en el ejercicio o en otro anterior, tan pronto sean conocidos, incluso si sólo se conocieran entre la fecha de cierre de las cuentas anuales y la fecha en que éstas se formulen. En tales casos se dará cumplida información en la memoria, sin perjuicio de su reflejo, cuando se haya generado un pasivo y un gasto, en otros documentos integrantes de las cuentas anuales. Excepcionalmente, si los riesgos se conocieran entre la formulación y antes de la aprobación de las cuentas anuales y afectaran de forma muy significativa a la imagen fiel, las cuentas anuales deberán ser reformuladas.

- Gastos de venta:

Son los gastos incrementales directamente atribuibles a la venta de un activo en los que la empresa no habría incurrido de no haber tomado la decisión de vender, excluidos los gastos financieros, los impuestos sobre beneficios y los incurridos por estudios y análisis previos. Se incluyen los gastos legales necesarios para transferir la propiedad del activo y las comisiones de venta.

- Gastos de transacción atribuibles a un activo o pasivo financiero:

Son los gastos incrementales directamente atribuibles a la compra o enajenación de un activo financiero, o a la emisión o asunción de un pasivo financiero, en los que no se habría incurrido si la empresa no hubiera realizado la transacción. Entre ellos se incluyen las comisiones pagadas a intermediarios, tales como las de corretaje, los gastos de intervención de fedatario público y otros, y se excluyen las primas o descuentos obtenidos en la compra o emisión, los gastos financieros, los administrativos internos y los incurridos por estudios y análisis previos.

Segunda parte: Normas de registro y valoración

En esta segunda parte, hay cambios sobretodo en lo que se refiere al inmovilizado, al arrendamiento financiero, a los activos financieros y a las existencias. También se concreta lo que se entiende por principios y normas de contabilidad generalmente aceptados.

-Inmovilizado:

En los inmovilizados que necesiten un período de tiempo superior a un año para estar en condiciones de uso, se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción los gastos financieros que se hayan devengado antes de la puesta en condiciones de funcionamiento del inmovilizado material y que hayan sido girados por el proveedor o correspondan a préstamos u otro tipo de financiación ajena, específica o genérica, directamente atribuible a la adquisición, fabricación o construcción, con el límite del valor razonable del inmovilizado material en el que se integran como mayor valor.
Cuando proceda reconocer correcciones valorativas por deterioro, se ajustarán las amortizaciones de los ejercicios siguientes del inmovilizado deteriorado, teniendo en cuenta el nuevo valor contable. Igual proceder corresponderá en caso de reversión de las correcciones valorativas por deterioro.
Los costes relacionados con grandes reparaciones se consideran incluidos en la valoración inicial del inmovilizado material al ser adquirido o construido. Si estos costes no estuvieran especificados en la citada transacción, a efectos de la identificación de éstos como coste del valor inicial podrá utilizarse los que se estime que ocasionará una reparación similar futura. Cuando se realice la gran reparación, su coste se reconocerá en el valor contable del inmovilizado como una sustitución, siempre y cuando se cumplan las condiciones para su reconocimiento. Asimismo, se dará de baja cualquier importe asociado a la reparación que pudiera permanecer en el valor contable del citado inmovilizado.

-Inmovilizado intangible:

En ningún caso se reconocerán como inmovilizados intangibles las marcas, cabeceras de periódicos o revistas, los sellos o denominaciones editoriales, las listas de clientes u otras partidas similares, que se hayan generado internamente.

-Arrendamiento financiero:

Cuando de las condiciones económicas de un acuerdo de arrendamiento, se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato, dicho acuerdo deberá calificarse como arrendamiento financiero, y se registrará según los términos establecidos en los apartados siguientes.
En un acuerdo de arrendamiento de un activo con opción de compra, se presumirá que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitar dicha opción. También se presumirá, salvo prueba en contrario, dicha transferencia, aunque no exista opción de compra, entre otros, en los siguientes casos:

a) Contratos de arrendamiento en los que la propiedad del activo se transfiere al arrendatario al finalizar el plazo del arrendamiento.
b) Contratos de arrendamiento en los que el período de alquiler coincida o cubra la mayor parte de la vida económica del activo, y siempre que de las condiciones pactadas se desprenda la racionalidad económica del mantenimiento de dicho arrendamiento.
La vida económica es el periodo durante el cual el activo se espera que sea utilizable por parte de uno o más usuarios o el número de unidades de producción que se espera obtener del activo por parte de uno o más usuarios.
c) En aquellos casos en los que, al comienzo del arrendamiento, el valor actual de las cantidades a pagar suponga la práctica totalidad del valor razonable del activo arrendado.
d) Cuando las especiales características de los activos objeto del arrendamiento hacen que su utilidad quede restringida al arrendatario.
e) El arrendatario puede cancelar el contrato de arrendamiento y las pérdidas sufridas por el arrendador a causa de tal cancelación fueran asumidas por el arrendatario.
f) Los resultados derivados de las fluctuaciones en el valor razonable del importe residual recaen sobre el arrendatario.
g) El arrendatario tiene la posibilidad de prorrogar el arrendamiento durante un segundo periodo, con unos pagos por arrendamiento que sean sustancialmente inferiores a los habituales del mercado.

-Activos financieros:

Un activo financiero es cualquier activo que sea: dinero en efectivo, un instrumento de patrimonio de otra empresa, o suponga un derecho contractual a recibir efectivo u otro activo financiero, o a intercambiar activos o pasivos financieros con terceros en condiciones potencialmente favorables.
También se clasificará como un activo financiero, todo contrato que pueda ser o será, liquidado con los propios instrumentos de patrimonio, siempre que:

a) Si no es un derivado, obligue o pueda obligar, a recibir una cantidad variable de sus propios instrumentos de patrimonio.
b) Si es un derivado, no pueda ser o no será, liquidado mediante un precio fijo por un número fijo de sus propios instrumentos de patrimonio.

-Intereses y dividendos recibidos de activos financieros:

Los intereses y dividendos de activos financieros devengados con posterioridad al momento de la adquisición se reconocerán como ingresos en la cuenta de pérdidas y ganancias.
A estos efectos, en la valoración inicial de los activos financieros se registrarán de forma independiente, atendiendo a su vencimiento, el importe de los dividendos acordados por el órgano competente en el momento de la adquisición así como el importe de los intereses explícitos devengados y no vencidos en dicho momento.
Adicionalmente, los pasivos financieros originados como consecuencia de transferencias de activos, cuando no se permita la baja en cuentas del activo en función de su implicación continuada, se valorarán de manera consistente con el activo cedido.
No obstante lo anterior, las aportaciones recibidas como consecuencia de un contrato de cuentas en participación, se valorarán, tanto inicial como posteriormente, al coste, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación recibida ajustada por los gastos de transacción que les sean directamente atribuibles.

-Existencias:

Cuando el valor neto realizable de las existencias sea inferior a su precio de adquisición o a su coste de producción, se efectuarán las oportunas correcciones valorativas, teniendo en cuenta tal circunstancia al valorar las existencias.
En el caso de las materias primas y otras materias consumibles en el proceso de producción, no se realizará corrección valorativa, siempre que se espere que los productos terminados a los que se incorporen sean vendidos por encima del coste. Cuando proceda realizar corrección valorativa, el precio de reposición de las materias primas y otras materias consumibles puede ser la mejor medida disponible de su valor neto realizable.

-Principios y normas de contabilidad generalmente aceptados:

Se considerarán principios y normas de contabilidad generalmente aceptados los establecidos en:

a) El Código de Comercio y la restante legislación mercantil.
b) El Plan General de Contabilidad y sus adaptaciones sectoriales.
c) Las normas de desarrollo que, en materia contable, establezca en su caso el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, y
d) la demás legislación española que sea específicamente aplicable.

Tercera parte: Cuentas anuales

En la tercera parte del último borrador de PGC se han introducido cambios que afectan a los límites a considerar para poder formular cuentas anuales abreviadas, de acuerdo con la reforma mercantil recientemente aprobada. Otros cambios afectan a la información a facilitar en relación con los activos no corrientes mantenidos para la venta, a la moneda funcional, al método del valor en uso y a las provisiones y contingencias.

-Modelos de cuentas anuales abreviados:

Las sociedades podrán utilizar los modelos de cuentas anuales abreviados en los siguientes casos:

a) Balance, estado de cambios en el patrimonio neto y memoria abreviados: las sociedades en las que a la fecha de cierre del ejercicio concurran, al menos, dos de las circunstancias siguientes:

Que el total de las partidas del activo no supere los dos millones ochocientos cincuenta mil euros. A estos efectos, se entenderá por total activo el total que figura en el modelo del balance.
Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los cinco millones setecientos mil euros.
Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a 50.

b) Cuenta de pérdidas y ganancias abreviada: las sociedades en las que a la fecha de cierre del ejercicio concurran, al menos, dos de las circunstancias siguientes:

Que el total de las partidas del activo no supere los once millones cuatrocientos mil euros. A estos efectos, se entenderá por total activo el total que figura en el modelo del balance.
Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los veintidós millones ochocientos mil euros.
Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a 250.

Cuando una sociedad, en la fecha de cierre del ejercicio, pase a cumplir dos de las circunstancias antes indicadas o bien cese de cumplirlas, tal situación únicamente producirá efectos en cuanto a lo señalado en este apartado si se repite durante dos ejercicios consecutivos.

-Activos no corrientes mantenidos para la venta:

También hay novedades en relación con los activos no corrientes mantenidos para la venta. Así, cuando la empresa tenga elementos patrimoniales clasificados como "Activos no corrientes mantenidos para la venta" o como "Pasivos vinculados con activos no corrientes mantenidos para la venta", cuyos cambios de valoración deban registrarse directamente en el patrimonio neto (activos financieros disponibles para la venta o pasivos financieros a valor razonables con cambios en el patrimonio neto), se creará un epígrafe específico "Activos no corrientes y pasivos vinculados, mantenidos para la venta" dentro de la subagrupación A-2. "Ajustes por cambios de valor".

-Moneda funcional:

Otra novedad afecta a la moneda funcional, cuando es distinta del euro. Si, excepcionalmente, la moneda o monedas funcionales de la empresa fueran distintas del euro, las variaciones de valor derivadas de la conversión a la moneda de presentación de las cuentas anuales, se registrarán en el patrimonio neto para lo que se creará un epígrafe específico "Diferencia de conversión" dentro de la subagrupación A-2. "Ajustes por cambios de valor".

-Método del valor en uso:

En la memoria, si el método empleado para la valoración de un activo fuera el valor en uso, se señalará el tipo o tipos de actualización utilizados en las estimaciones actuales y en las anteriores, una descripción de las hipótesis clave sobre las que se han basado las proyecciones de flujos de efectivo y de cómo se han determinado sus valores, el período que abarca la proyección de los flujos de efectivo y la tasa de crecimiento de éstos a partir del quinto año.

-Provisiones y contingencias:

Para la información de las provisiones y contingencias, excepcionalmente en los casos en que mediando litigio con un tercero, la información exigida perjudique seriamente la posición de la empresa, no será preciso que se suministre dicha información, pero se describirá la naturaleza del litigio e informará de la omisión de esta información y de las razones que han llevado a tomar tal decisión.

Cuarta y quinta parte: Definiciones y relaciones contables y cuadro de cuentas

En el cuadro de cuentas (y, por tanto, en la parte de definiciones y relaciones contables), los cambios principales introducidos en el último borrador afectan a las cuentas siguientes:

GRUPO 1: FINANCIACIÓN BÁSICA

1143. Reserva por fondo de comercio
1750. Pasivos por derivados financieros a largo plazo, cartera de negociación
1753. Pasivos por derivados financieros a largo plazo, instrumentos de cobertura

GRUPO 2: INMOVILIZADO

2550. Activos por derivados financieros a largo plazo, cartera de negociación
2553. Activos por derivados financieros a largo plazo, instrumentos de cobertura
257. Activos por retribuciones a largo plazo de prestación definida

GRUPO 5:CUENTAS FINANCIERAS

507. Dividendos de emisiones contabilizadas como pasivo
514. Dividendos de emisiones contabilizadas como pasivo con partes vinculadas
5143. Dividendos de pasivo, empresas del grupo
5144. Dividendos de pasivo, empresas asociadas
5145. Dividendos de pasivo, otras partes vinculadas
522. Deudas a corto plazo transformables en subvenciones, donaciones y legados
529. Provisiones a corto plazo
5290. Provisiones para retribuciones y otras prestaciones al personal
5291. Provisión para impuestos
5292. Provisiones para otras responsabilidades
5293. Provisiones por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado
5295. Provisiones para actuaciones medioambientales
5296. Provisiones para reestructuraciones
5227. Provisiones por transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio
5523. Cuenta corriente con empresas del grupo
5524. Cuenta corriente con empresas asociadas
5525. Cuenta corriente con otras partes vinculadas
599. Deterioro de valor de activos no corrientes mantenidos para la venta
5990. Deterioro de valor de inmovilizado no corriente mantenido para la venta
5991. Deterioro de valor de inversiones con personas y entidades vinculadas no corrientes mantenidas para la venta
5992. Deterioro de valor de inversiones financieras no corrientes mantenidas para la venta
5993. Deterioro de valor de existencias, deudores comerciales y otras cuentas a cobrar integrados en un grupo enajenable mantenido para la venta
5994. Deterioro de valor de otros activos mantenidos para la venta

GRUPO 6:COMPRAS Y GASTOS

606. Descuentos sobre compras por pronto pago
6060. Descuentos sobre compras por pronto pago de mercaderías
6061. Descuentos sobre compras por pronto pago de materias primas
6062. Descuentos sobre compras por pronto pago de otros aprovisionamientos
6442. Otros costes
6443. Ganancias actuariales
664. Dividendos de acciones o participaciones contabilizadas como pasivos
6640. Dividendos de pasivos, empresas del grupo
6641. Dividendos de pasivos, empresas asociadas
6642. Dividendos de pasivos, otras partes vinculadas
6643. Dividendos de pasivos, otras empresas

GRUPO 7: VENTAS E INGRESOS

706. Descuentos sobre ventas por pronto pago
7060. Descuentos sobre ventas por pronto pago de mercaderías
7061. Descuentos sobre ventas por pronto pago de productos terminados
7062. Descuentos sobre ventas por pronto pago de productos semiterminados
7063. Descuentos sobre ventas por pronto pago de subproductos y residuos
7064. Descuentos sobre ventas por pronto pago de envases y embalajes
757. Ingresos de activos afectos a planes de retribuciones a largo plazo

A modo de conclusión, se observa que los cambios introducidos en el último borrador del Nuevo PGC son poco relevantes por lo que no sería de extrañar que este último borrador coincida en todo aquello que es significativo con el PGC que se apruebe finalmente.