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CONSULTA
VINCULANTE
FECHA-SALIDA
06/05/2008 (
V0904-08 )
DESCRIPCION-HECHOS
El consultante
celebró en 2006 con una empresa constructora un contrato de compraventa
para la adquisición de una vivienda cuyo plazo de entrega quedó
fijado para agosto de 2008. El consultante pretende, ahora, ceder los
derechos de compra de dicha vivienda -que actualmente está en construcción-
a un tercero, que se subrogará en el contrato de compraventa.
CUESTION-PLANTEADA
Tributación
de la operación.
CONTESTACION-COMPLETA
Conforme
al artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
"Los sujetos pasivos y demás obligados tributarios podrán
formular a la Administración consultas debidamente documentadas
respecto al régimen, la clasificación o la calificación
tributaria que en cada caso les corresponda", por lo que la competencia
de esta Dirección General en cuanto a la contestación de
las referidas consultas se limita al aspecto tributario de los antecedentes
y circunstancias expuestos por los contribuyentes, no alcanzando, en ningún
caso, a los efectos o consecuencias de cualquier otro orden, civil, registral,
etc., que puedan derivarse de los referidos hechos.
En la contestación
a la consulta planteada se parte del supuesto, tal y como manifiesta el
consultante, de que el comprador del inmueble cuyos derechos sobre el
mismo transmite a un tercero no es sujeto pasivo del Impuesto sobre el
Valor Añadido. De acuerdo con la premisa anterior, la operación
por la que una persona, compradora de un inmueble en construcción,
cede a un tercero los derechos del contrato privado de compraventa celebrado
con el promotor, antes de la finalización y consiguiente entrega
de la construcción de dicho inmueble, es una operación sujeta
al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados, en su modalidad de transmisión patrimonial onerosa,
según resulta de lo previsto en el artículo 7.1 del Real
Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre),
por el que se aprueba el texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, que dispone que son
transmisiones patrimoniales sujetas las transmisiones onerosas por actos
«inter vivos» de toda clase de bienes y derechos que integren
el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
Según
establece el artículo 10.1 del mismo texto legal, la base imponible
de la cesión de los derechos del contrato privado de compraventa
está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho
que se constituya o ceda.
A este respecto,
el artículo 17 de la citada disposición aclara la forma
de determinar la base imponible y el tipo de gravamen correspondiente
a la transmisión de derechos, señalando que en la transmisión
de créditos o derechos mediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse
bienes determinados y de posible estimación se exigirá el
impuesto por iguales conceptos y tipos que las que se efectúen
de los mismos bienes y derechos. Es decir, que en el supuesto planteado
en el escrito de consulta, habrá que atender al valor real del
inmueble cuyos derechos se han cedido mediante la operación descrita,
puesto que tal es el bien que obtendrá en su momento el cesionario
de los derechos del contrato privado de compraventa cuando ejercite aquéllos.
En relación
con el concepto de valor real, el Tribunal Supremo viene considerando
como tal el valor intrínseco o por naturaleza del bien o derecho,
el valor verdadero y definiciones similares y lo asimila al valor de mercado
cuando esto sea posible por existir un mercado de los bienes o derechos
transmitidos (sentencia de 7 de mayo de 1991).
Por lo que
se refiere a la aplicación del tipo de gravamen, será el
correspondiente al bien que se transmite, en este caso el tipo correspondiente
a la transmisión de bienes inmuebles, que según el artículo
11.1 del Texto Refundido del Impuesto será el 6 por ciento, salvo
que la Comunidad Autónoma correspondiente hubiese aprobado un tipo
diferente.
El artículo
8 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales
y Actos Jurídicos Documentados establece que estará obligado
al pago del impuesto a título de contribuyente, y cualesquiera
que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario,
en las transmisiones de bienes y derechos de toda clase, el que los adquiere.
En cuanto
al plazo para la presentación de la autoliquidación del
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados,
es de treinta días hábiles desde el momento en que se cause
el acto o contrato según establece el artículo 102.1 del
Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE
de 22 de junio)
Hay que
tener en cuenta que lo que se va a transmitir es un derecho a comprar
la vivienda cuando esté terminada, no la vivienda en sí,
por lo que el comprador del derecho, en su momento, adquirirá una
vivienda en primera transmisión a la constructora ya que la entrega
del piso que realizará el promotor inmobiliario constituye una
operaciones sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, dada la
condición de empresario del transmitente, de acuerdo con lo dispuesto
en los artículos 4.Uno, 5.Uno.d) y 8.Uno de la Ley 37/1992, de
28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En cuanto
al Impuesto sobre la Renta que deberá incluir el consultante en
su declaración del ejercicio 2008, con carácter previo debe
hacerse mención del artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de
28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades,
sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre),
en adelante LIRPF, establece que:
“Se
considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas
aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente,
o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente
la ordenación por cuenta propia de medios de producción
y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir
en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular,
tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas,
de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas
las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras,
de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales,
artísticas y deportivas”.
Por tanto,
en la medida en que el consultante no cumpla los requisitos a que se refiere
el artículo 27.1 de la LIRPF -tal y como parece desprenderse de
las afirmaciones realizadas en el escrito de consulta-, la renta derivada
de la venta del derecho de opción de compra sobre un inmueble no
tendrá la consideración de rendimiento de la actividad económica.
El artículo
33.1 de la LIRPF señala que:
“Son
ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor
del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión
de cualquier alteración en la composición de aquél,
salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.”
Por lo anterior,
la transmisión por el consultante del derecho de opción
de compra sobre un inmueble producirá una variación en el
valor de su patrimonio puesta de manifiesto con ocasión de una
alteración en la composición del mismo, que dará
lugar a la existencia de una ganancia o pérdida patrimonial a efectos
del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
El importe
de esta ganancia o pérdida patrimonial estará constituido
por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión.
El artículo
35 de la LIRPF define estos valores en las transmisiones a título
oneroso.
El artículo
46 de la LIRPF establece:
“Constituyen
la renta del ahorro: a) (…). b) Las ganancias y pérdidas patrimoniales
que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos
patrimoniales”.
El apartado
2 del artículo 47 de la LIRPF dispone:
“Atendiendo
a la clasificación de renta, la base imponible se dividirá
en dos partes:
La base imponible general.
La base imponible del ahorro”.
El apartado
2 del artículo 50 de la LIRPF dice:
“La
base liquidable del ahorro será el resultado de disminuir la base
imponible del ahorro en el remanente, si lo hubiera, de la reducción
prevista en el artículo 55, sin que pueda resultar negativa como
consecuencia de tal disminución”.
Respecto
del tipo de gravamen aplicable, por un lado el artículo 66 de la
LIRPF refiriéndose a la cuota íntegra estatal del impuesto
dispone que:
”La
base liquidable del ahorro, en la parte que no corresponda, en su caso,
con el mínimo personal y familiar a que se refiere el artículo
56 de esta Ley, se gravará al tipo del 11,1 por ciento.”
Por otro
lado, el artículo 76 de la LIRPF refiriéndose a la cuota
íntegra autonómica del impuesto establece que:
“La
base liquidable del ahorro, en la parte que no corresponda, en su caso,
con el mínimo personal y familiar a que se refiere el artículo
56 de esta Ley, se gravará con el tipo del 6,9 por ciento.”
CONCLUSIONES:
Primera:
La base imponible de la cesión a un tercero por el comprador de
un inmueble de los derechos del contrato privado de compraventa celebrado
con el promotor, realizada antes de la finalización y consiguiente
entrega de la construcción estará constituida por el valor
real del inmueble cuyos derechos se transmiten, y el tipo imponible será
el correspondiente a la transmisión de bienes inmuebles. El sujeto
pasivo será el comprador del derecho de compra.
Segunda: El valor real puede asimilarse al valor de mercado, siempre que
exista un mercado de bienes como el que es objeto de valoración.
Lo que comunico
a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado
1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria.
CONSULTA
VINCULANTE
FECHA-SALIDA
08/05/2008 (
V0919-08 )
DESCRIPCION-HECHOS
La consultante
y dos hermanos suyos, al fallecimiento de su madre, se adjudicaron, entre
otros bienes de la herencia, la vivienda habitual de la causante, en cuotas
del 26 por 100, 26 por 100 y 48 por 100, por la cual practicaron la reducción
correspondiente en la autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones
y Donaciones, con el compromiso de mantenimiento de la vivienda adquirida.
Actualmente, se pretende disolver la comunidad hereditaria sobre la referida
vivienda, mediante su adjudicación al comunero que posee la mayor
cuota de participación, que compensará en efectivo a los
otros dos comuneros
CUESTION-PLANTEADA
Primera:
Si la disolución de la comunidad hereditaria en los términos
expuestos debe tributar sólo por la modalidad de actos jurídicos
documentados, documentos notariales, del Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Segunda:
Si la adjudicación de la vivienda habitual a uno de los tres hermanos
antes de completar el plazo de mantenimiento de diez años, exigido
por la normativa del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones para disfrutar
de la reducción aplicada supone para los otros dos hermanos la
pérdida del derecho a la reducción aunque el adquirente
sea uno de los herederos.
CONTESTACION-COMPLETA
En relación
con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro
directivo informa lo siguiente:
Primera:
Tributación de la disolución de la comunidad hereditaria
sobre la vivienda habitual del causante en el ITPAJD.
El artículo
7.2.B) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real
Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre
de 1993) –en adelante, TRLITPAJD– determina que “Se considerarán
transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del
impuesto: … B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo
los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos
821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y
Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento”.
A este respecto, el artículo 1.062 del Código Civil, al
que se refiere el precepto transcrito, señala en su párrafo
primero que “Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por
su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar
a los otros el exceso en dinero”.
Asimismo,
el artículo 31.2 del TRLITPAJD dispone que “Las primeras copias
de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o
cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros
de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles
no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos
comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta
Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme
a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan
las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación
de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades
con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad
Autónoma”, y que “Si la Comunidad Autónoma no
hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior,
se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos”.
Por otra
parte, el artículo 61 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real
Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio de 1995) establece
lo siguiente sobre la disolución de comunidades de bienes:
“1.
La disolución de comunidades que resulten gravadas en su constitución,
se considerará a los efectos del impuesto como disolución
de sociedades, girándose la liquidación por el importe de
los bienes, derechos o porciones adjudicadas a cada comunero.
2. La disolución
de comunidades de bienes que no hayan realizado actividades empresariales,
siempre que las adjudicaciones guarden la debida proporción con
las cuotas de titularidad, sólo tributarán, en su caso,
por actos jurídicos documentados.”
De acuerdo
a los preceptos transcritos, en la disolución de la comunidad hereditaria
a la que se refiere el escrito de consulta se producirá un exceso
de adjudicación, pero no tendrá la consideración
de transmisión patrimonial onerosa a efectos del ITPAJD por cumplir
lo dispuesto en el artículo 1.062 del Código Civil, ya que
el bien común –la vivienda– es un bien indivisible cuyo
condominio se pretende disolver adjudicándola a uno de los condueños,
que compensará a los otros dos en metálico.
En cuanto
a la formalización de la disolución de la comunidad de bienes,
al tener por objeto un bien inmueble, deberá realizarse en escritura
pública, cuya primera copia estará sujeta a la cuota gradual
de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD,
por cumplirse los requisitos exigidos por el artículo 31.2 del
TRLITPAJD.
Segunda:
Permanencia del derecho a la reducción por adquisición de
la vivienda habitual del causante en caso de disolución de la comunidad
hereditaria con adjudicación de la vivienda a uno de los herederos.
El epígrafe
1.4.c) de la Resolución 2/1999, de 23 de marzo, dictada por esta
Dirección General, relativa a la aplicación de las reducciones
en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en materia
de vivienda habitual y empresa familiar (B.O.E. del 10 de abril), señala
que "la Ley únicamente habla de que la adquisición
se mantenga durante los diez años siguientes al fallecimiento,
pero no exige el destino de la misma como vivienda habitual del causahabiente".
En el caso planteado en el escrito de consulta y como consecuencia de
la disolución de la comunidad hereditaria sobre la vivienda habitual
adquirida “mortis causa”, uno de los causahabientes quedaría
como único propietario de la misma, por lo que el inmueble permanecería
dentro del grupo de los herederos del causante con derecho a dicha reducción
conforme a la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (BOE de 19 de diciembre
de 1987), y, en particular, de acuerdo con el principio de igualdad en
la partición que establece el artículo 27 de dicha Ley.
En consecuencia,
en dicho supuesto no se incumpliría el requisito de permanencia
previsto en la mencionada Ley 29/1987 y los tres herederos mantendrían
su derecho a la reducción practicada en su día.
Lo que comunico
a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado
1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria.
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