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CONSULTA
VINCULANTE
FECHA-SALIDA
09/07/2008 (
V0935-08 )
DESCRIPCION-HECHOS
El consultante
actúa en la actividad de compra-venta de vehículos usados.
Además realiza operaciones como comisionista en la compraventa
y financiación de automóviles.
CUESTION-PLANTEADA
Obligación
de repercutir el IVA en las operaciones descritas. Base imponible.
CONTESTACION-COMPLETA
1.- Los
artículos 120 y 135 y siguientes de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre,
del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del
Estado del 29), establecen un régimen especial voluntario y renunciable,
operación por operación, para los sujetos pasivos que realicen
entregas de bienes usados. Su aplicación exige el cumplimento de
los requisitos que se señalan en los apartados siguientes de esta
contestación:
2.- El artículo
135, apartados uno, número 1º, dos y tres de la Ley 37/1992,
de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín
Oficial del Estado del 29), , establece lo siguiente:
"Uno.
Los sujetos pasivos revendedores de bienes usados o de bienes muebles
que tengan la consideración de objetos de arte, antigüedades
u objetos de colección aplicarán el régimen especial
regulado en este Capítulo a las siguientes entregas de bienes:
1º.
Entregas de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos
de colección adquiridos por el revendedor a:
a) Una persona
que no tenga la condición de empresario o profesional.
b) Un empresario o profesional que se beneficie del régimen de
franquicia del Impuesto en el Estado miembro de inicio de la expedición
o transporte del bien, siempre que dicho bien tuviera para el referido
empresario o profesional la consideración de bien de inversión.
c) Un empresario o profesional en virtud de una entrega exenta del Impuesto,
por aplicación de lo dispuesto en el artículo 20, apartado
uno, números 24º o 25º de esta Ley.
d) Otro sujeto pasivo revendedor que haya aplicado a su entrega el régimen
especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos
de colección.
(...)
Dos. No
obstante lo dispuesto en el apartado anterior, los sujetos pasivos revendedores
podrán aplicar a cualquiera de las operaciones enumeradas en el
mismo el régimen general del Impuesto, en cuyo caso tendrán
derecho a deducir las cuotas del Impuesto soportadas o satisfechas en
la adquisición o importación de los bienes objeto de reventa,
con sujeción a las reglas establecidas en el Título VIII
de esta Ley.
Tres. No
será de aplicación el régimen especial regulado en
este capítulo a las entregas de los medios de transporte nuevos
definidos en el número 2º del artículo 13 cuando dichas
entregas se realicen en las condiciones previstas en el artículo
25, apartados uno, dos y tres de la presente Ley”.
3.- El artículo
136, número 1º, de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente: "A
los efectos de lo dispuesto en esta Ley se considerarán:
1º.
Bienes usados, los bienes muebles corporales susceptibles de uso duradero
que, habiendo sido utilizados con anterioridad por un tercero, sean susceptibles
de nueva utilización para sus fines específicos. No tienen
la consideración de bienes usados:
a) Los materiales
de recuperación, los envases, los embalajes, el oro, el platino
y las piedras preciosas.
b) Los bienes que hayan sido utilizados, renovados o transformados por
el propio sujeto pasivo transmitente o por su cuenta. A efectos de lo
establecido en este Capítulo se considerarán de renovación
las operaciones que tengan por finalidad el mantenimiento de las características
originales de los bienes cuando su coste exceda del precio de adquisición
de los mismos.
(…)
5º.
Revendedor de bienes, el empresario que realice con carácter habitual
entregas de los bienes comprendidos en los números anteriores,
que hubiesen sido adquiridos o importados para su posterior reventa. También
tiene la condición de revendedor el organizador de ventas en subasta
pública de los bienes citados en el párrafo anterior, cuando
actúe en nombre propio en virtud de un contrato de comisión
de venta.”
4.- El artículo
51, números 1º y 3º, del Reglamento del Impuesto sobre
el Valor Añadido, aprobado por el artículo primero del Real
Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, establece lo siguiente:
“Además
de las establecidas con carácter general, los sujetos pasivos que
apliquen el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte,
antigüedades y objetos de colección deberán cumplir,
respecto de las operaciones afectadas por el referido régimen especial,
las siguientes obligaciones específicas:
a) Llevar
un Libro Registro específico en el que se anotarán, de manera
individualizada y con la debida separación, cada una de las adquisiciones,
importaciones y entregas, realizadas por el sujeto pasivo, a las que resulte
aplicable la determinación de la base imponible mediante el margen
de beneficio de cada operación.
Dicho libro
deberá reflejar los siguientes datos:
1º.
Descripción del bien adquirido o importado.
2º. Número de factura o documento de compra o documento de
importación de dicho bien.
3º. Precio de compra.
4º. Número de la factura o documento sustitutivo expedido
por el sujeto pasivo con ocasión de la transmisión de dicho
bien.
5º. Precio de venta.
6º. Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la venta
o, en su caso, indicación de la exención aplicada.
7º. Indicación, en su caso, de la aplicación del régimen
general en la entrega de los bienes.
b) Llevar
un Libro Registro específico, distinto del indicado en el párrafo
a) anterior, en el que se anotarán las adquisiciones, importaciones
y entregas, realizadas por el sujeto pasivo durante cada período
de liquidación, a las que resulte aplicable la determinación
de la base imponible mediante el margen de beneficio global.
Dicho libro
deberá reflejar los siguientes datos:
1º.
Descripción de los bienes adquiridos, importados o entregados en
cada operación.
2º. Número de factura o documento de compra o documento de
importación de los bienes.
3º. Precio de compra.
4º. Número de factura o documento sustitutivo, emitido por
el sujeto pasivo con ocasión de la transmisión de los bienes.
5º. Precio de venta.
6º. Indicación, en su caso, de la exención aplicada.
7º. Valor de las existencias iniciales y finales correspondientes
a cada año natural, a los
efectos de practicar la regularización prevista en el apartado
dos del artículo 137 de la
Ley del Impuesto. Para el cálculo de estos valores se aplicarán
las normas de
valoración establecidas en el Plan General de Contabilidad.
c) En los
supuestos de iniciación o cese y a los efectos de la regularización
prevista en la regla 6ª del apartado dos del artículo 137
de la Ley del Impuesto, los sujetos pasivos deberán confeccionar
inventarios de sus existencias, respecto de las cuales resulte aplicable
la modalidad del margen de beneficio global para determinar la base imponible,
con referencia al día inmediatamente anterior al de iniciación
o cese en la aplicación de aquélla.
Los mencionados
inventarios, firmados por el sujeto pasivo, deberán ser presentados
en la Delegación o Administración de la Agencia Estatal
de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal
en el plazo de quince días a partir del día de comienzo
o cese en la aplicación de la mencionada modalidad de determinación
de la base imponible.
5.- La especialidad
del régimen afecta a la base imponible de cada operación
de entrega, a la repercusión del impuesto y al derecho a la deducción,
aspectos que se regulan en los artículos 137, 138 y 139 de la Ley
del Impuesto en los siguientes términos:
a) Art.
137: La base imponible de las entregas estará constituida por el
margen de beneficio de cada operación aplicado por el sujeto pasivo
revendedor, minorado en la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido
correspondiente a dicho margen.
A estos
efectos, el margen de beneficio es la diferencia entre el precio de venta
y el precio de compra del bien. El primero es la contraprestación
de la transmisión y el segundo el importe total de la contraprestación
correspondiente a la adquisición del bien transmitido, determinado
de acuerdo con lo dispuesto por los artículos 78, 79 y 82 de esta
Ley, más el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido
que, en su caso, haya gravado la operación. A la base imponible
calculada según lo expuesto se le aplicará el tipo impositivo
del 16 por ciento, en el caso de entrega de vehículos usados.
b) Art.
138: En las facturas que documenten las operaciones a que resulte aplicable
este régimen especial, los sujetos pasivos no podrán consignar
separadamente la cuota repercutida, debiendo entenderse ésta comprendida
en el precio total de la operación.
Asimismo,
no serán deducibles las cuotas soportadas por los adquirentes de
los vehículos usados que les hayan sido entregados por sujetos
pasivos revendedores con aplicación del citado régimen especial.
c) Art.
139: Los sujetos pasivos revendedores no podrán deducir las cuotas
del Impuesto soportadas o satisfechas por la adquisición o importación
de bienes que sean a su vez transmitidos por aquéllos en virtud
de entregas sometidas a este régimen especial.
6.- Además
el consultante manifiesta que actúa como comisionista de vehículos
que le son dejados en depósito y que una vez vendidos transfiere
el importe de la venta menos su comisión.
Pues bien,
estas operaciones se asimilan al régimen de bienes usados, en los
supuestos en los que la comisión se realiza en nombre propio como
sujeto revendedor, dado que adquiere bienes para reventa, según
el artículo 8.dos.6º de la Ley 37/1992. Conviene precisar
que el régimen especial sólo se aplica a las entregas de
bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección
efectuadas por el revendedor, siempre que intervenga en las mismas en
nombre propio, tanto si lo hace por cuenta propia (por ser el propietario
de los bienes) , como si lo hace por cuenta ajena (entregas en virtud
de comisiones de venta). El régimen especial no es aplicable en
caso alguno a las operaciones que no se califiquen como entregas, es decir,
que sean prestaciones de servicios según la normativa del IVA,
por consistir en contratos de comisión en nombre y por cuenta ajena.
En el supuesto
objeto de consulta no se indica si los vehículos en los que actúa
como comisionista lo hace en nombre y por cuenta ajena o en nombre propio,
no obstante en el supuesto que actuara en nombre propio deberá
aplicar el régimen de bienes usados, en tanto que en los supuestos
en los que se actúe en nombre y por cuenta ajena, no será
de aplicación el citado régimen debiendo emitir una factura
conforme al régimen general del IVA por la operación de
mediación en los términos del artículo 11.Dos15º
de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, teniendo como base de la operación
el importe de la comisión percibida.
7.- En relación
con las operaciones de intermediación financiera, el artículo
20.Uno.18º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre
el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece
la exención del Impuesto en relación con una serie de operaciones
financieras.
En particular,
la letra m) de dicho artículo dispone que, asimismo, se hallará
exenta la mediación en las operaciones exentas descritas en las
letras anteriores de este número y en las operaciones de igual
naturaleza no realizadas en el ejercicio de actividades empresariales
o profesionales.
La exención
se extiende a los servicios de mediación en la transmisión
o en la colocación en el mercado de depósitos, de préstamos
en efectivo o de valores, realizados por cuenta de sus entidades emisoras,
de los titulares de los mismos o de otros intermediarios, incluidos los
casos en que medie el aseguramiento de dichas operaciones.
Este número
18º del apartado uno del artículo 20 de la Ley es transposición
al derecho interno de lo dispuesto por el artículo 135 de la Directiva
2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema
común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006).
De acuerdo con el precepto comunitario, ”los Estados miembros eximirán
las operaciones siguientes:
a) (…)
b) la concesión y la negociación de créditos, así
como la gestión de créditos efectuada por quienes los concedieron;
c) la negociación y la prestación de fianzas, cauciones
y otras modalidades de garantía, así como la gestión
de garantías de créditos efectuada por quienes los concedieron;
d) las operaciones, incluidas las negociaciones, relativas a depósitos
de fondos, cuentas corrientes, pagos, giros, créditos, cheques
y otros efectos comerciales, con excepción del cobro de créditos;
e) las operaciones, incluida la negociación, relativa a las divisas,
los billetes de banco y las monedas que sean medios legales de pago, con
excepción de las monedas y billetes de colección; se considerarán
de colección las monedas de oro, plata u otro metal, así
como los billetes, que no sean utilizados normalmente para su función
de medio legal de pago o que revistan un interés numismático;
f) las operaciones, incluida la negociación, pero exceptuados el
depósito y la gestión, relativas a acciones, participaciones
en sociedades o asociaciones, obligaciones y demás títulos-valores,
con excepción de los títulos representativos de mercaderías
y los derechos o títulos enunciados en el apartado 2 del artículo
5;
g) la gestión de fondos comunes de inversión definidos como
tales por los Estados miembros;
(…)".
8.- Este
artículo de la Directiva ha sido objeto de interpretación
por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia
de 5 de junio de 1997 (asunto C-2/95). En la sentencia citada se establecen
varios criterios de interés a efectos de la contestación
que ha de darse a la consulta planteada.
En primer
término, y como criterio general reiterado en numerosas sentencias
del Tribunal (así, las de 15 de junio de 1989 y 26 de junio de
1990, entre otras) las normas que establecen las exenciones del Impuesto
sobre el Valor Añadido se deben interpretar estrictamente, "dado
que constituyen excepciones al principio general de que el impuesto sobre
el volumen de negocios se percibe por cada prestación de servicios
efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo" (apartado
20 de la sentencia). De la misma forma, el Tribunal ha establecido que
las normas que establecen excepciones a las exenciones no pueden ser objeto
de interpretaciones restrictivas (sentencia de 13 de julio de 1989, entre
otras).
El criterio determinante para delimitar la exención del artículo
135 de la Directiva es el tipo de operación efectuada, no siendo
necesario que la operación se efectúe por un banco o entidad
financiera. Ello llevó al Tribunal, en su día (sentencia
de 27 de octubre de 1993, asunto C-281191) a afirmar la exención
del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con los
créditos concedidos por los proveedores de bienes en forma de aplazamientos
de pago.
Esto es así salvo en los casos en que el artículo 135 exige
expresamente que la operación se realice por una persona determinada:
así, la letra b) del artículo 135 de la Directiva reconoce
la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido para las
operaciones de gestión de créditos siempre que dicha gestión
se efectúe por el concedente del crédito y no por un tercero
(apartado 33 de la sentencia). Por ello, la irrelevancia de los elementos
subjetivos a efectos de la caracterización de la exención
sólo se afirma de forma expresa por el Tribunal respecto de las
letras d) y f) del artículo 135, pues en dichas disposiciones no
se hace referencia alguna al prestador del servicio ni a su destinatario
(apartado 32 de la sentencia).
En definitiva, los elementos subjetivos son irrelevantes, excepto cuando
el artículo 135 contempla "servicios que, por su naturaleza,
van destinados a los clientes de las entidades financieras" (apartado
48 de la sentencia).
En lo que respecta a los servicios de mediación establecidos en
la letra m) del artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992, debe
considerarse que la Directiva no establece exención alguna para
servicios de intermediación relativos a operaciones financieras
calificados como tales, sino que regula los supuestos de exención
que hemos señalado incluyendo dentro de su ámbito objetivo
la negociación del resto de operaciones exentas, conforme al citado
artículo 135.
Por tanto, se hace necesario conciliar los conceptos de "negociación"
en la normativa comunitaria y "mediación" en el Derecho
español para delimitar con precisión el ámbito de
la exención contenida en la letra m) del artículo 20.Uno.18º
de la Ley del Impuesto.
9.- En lo
relativo al concepto comunitario de "negociación", debe
tenerse en cuenta que el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas
se ha pronunciado sobre la cuestión en sentencia de 13 de diciembre
de 2001, asunto C-235/00, señalando lo siguiente:
"39.
Sin que sea necesario interrogarse sobre el alcance exacto del término
“negociación”, que también aparece en otras disposiciones
de la Sexta Directiva y, en concreto, en los números 1 a 4 del
artículo 13, parte B, letra d), cabe señalar que, en el
contexto del número 5, se refiere a una actividad prestada por
una persona intermediaria que no ocupa el lugar de una parte en un contrato
relativo a un producto financiero y cuya actividad es diferente de las
prestaciones contractuales típicas que prestan las partes de dichos
contratos. En efecto, la actividad de negociación es un servicio
prestado a una parte contractual y retribuido por ésta como actividad
diferenciada de mediación. Puede consistir, entre otras cosas,
en indicarle ocasiones de celebrar tal contrato, en ponerse en contacto
con la otra parte y en negociar en nombre y por cuenta del cliente los
detalles de las prestaciones recíprocas. Por lo tanto, la finalidad
de la referida actividad es hacer lo necesario para que dos partes celebren
un contrato, sin que el negociador tenga un interés propio respecto
a su contenido.
40. No se
trata, en cambio, de una actividad de negociación cuando una de
las partes del contrato confía a un subcontratista una parte de
las operaciones materiales vinculadas al contrato, como la información
a la otra parte y la recepción y tramitación de las solicitudes
de suscripción de títulos valores que son objeto del contrato.
Si así sucede, el subcontratista ocupa el mismo lugar que el vendedor
del producto financiero y, por consiguiente, no es una persona intermediaria
que no ocupa el lugar de una parte del contrato en el sentido de la disposición
controvertida".
Hay que
tener en cuenta que las menciones que en esta sentencia se hacen al artículo
13.B.d) de la Sexta Directiva deben entenderse realizadas al artículo
135 de la Directiva 2006/112/CE.
Del contenido
de esta sentencia se deduce que el Tribunal estima necesaria, para la
extensión de la exención de las operaciones financieras
a los servicios de negociación de las mismas, considerando que
el mismo concepto es el que se utiliza en la letra d) del artículo
135 de la Directiva 2006/112/CE, la concurrencia de dos requisitos:
1º.
Que el prestador del servicio de negociación o, en este caso, de
intermediación, sea un tercero, distinto del comprador y del vendedor
en la operación principal.
2º. Que las funciones que realiza vayan más allá del
suministro de información y la recepción de solicitudes,
y que se plasmen en la indicación de las ocasiones en las que se
puede realizar la operación y, una vez existen dichas ocasiones,
haciendo lo necesario para que ésta se efectúe.
En consecuencia,
el mediador ha de ser un tercero, distinto de las partes que aproxima
y que actúe de modo independiente. El mediador no puede hallarse
ligado o depender de ninguna de las partes, pues el servicio que presta
es el de acercamiento de las partes, indicando ocasiones para la celebración
del contrato y haciendo lo posible para que éste se concluya.
Esta labor
de mediación ha de diferenciarse de la mera subcontratación
de los servicios del supuesto mediador por una de las partes. Así,
si una de las partes solicita de un tercero la realización de un
segmento de las actividades que dicha parte realiza en lo que respecta
a la colocación de sus productos financieros, no existe tal mediación,
pues dicho tercero estará ocupando el mismo lugar que el vendedor
del producto financiero y, por consiguiente, no es una persona intermediaria
entre las partes para la celebración del contrato.
El mediador
ha de percibirse como un tercero completamente independiente de las partes,
conocido por ambas y cuya actividad también es sabida y aceptada
por dichas partes.
10.- Desde
el punto de vista del Derecho español, el contrato de mediación
ha sido objeto de tratamiento por la sentencia del Tribunal Supremo de
10 noviembre 2004 de la siguiente manera:
"Como
dice la sentencia de 4 de julio de 1994, «es doctrina consolidada
de esta Sala (véase la sentencia de 22 de diciembre de 1992) la
de que en el contrato de mediación o corretaje, que es un contrato
innominado «facio ut des», por el que una de las partes (el
corredor) se compromete a indicar a la otra (el comitente) la oportunidad
de concluir un negocio jurídico con un tercero o a servirle para
ello de intermediario a cambio de una retribución, y en similares
términos se pronuncia la sentencia de 10 de octubre de 2002".
Por tanto,
el contrato de mediación implica la existencia de un mediador que
se limita a poner en relación a los sujetos que, en el futuro,
celebrarán un contrato. El mediador no participa personalmente
en dicho contrato futuro, ni como representante, ni como comisionista
o mandatario de ninguna de las partes.
Así
lo ha determinado el Tribunal Supremo en jurisprudencia más antigua.
Según la sentencia de 23 de octubre de 1959, "el contrato
de corretaje supone y tiene por natural contenido la intervención
activa de una persona -mediador-, bien para informar a otra de la simple
ocasión y oportunidad de la conclusión de otro contrato,
ora para prestar, mediante una prima, los servicios atinentes a conseguir
la coincidencia de voluntades entre sujetos que deseen formar entre sí
un vínculo o negocio jurídico principal (...) precisándose,
además, que el corredor o mediador no se halle preliminarmente
ligado a las partes, cuyas voluntades aproxima y aúna, por relaciones
de colaboración, de dependencia o de representación, pues
entonces existirán fuentes de obligaciones distintas y bien diferenciadas
del corretaje”.
Como se
puede apreciar, la jurisprudencia del Tribunal Supremo y la jurisprudencia
comunitaria no distan en sus conclusiones. Es más, se podría
decir que son coincidentes en cuanto al concepto de mediador como tercero
independiente de las partes, que no se puede encontrar ligado o depender
de ninguna de ellas y cuya labor consiste en conseguir la coincidencia
de voluntades para la celebración de un futuro contrato en el que
no participa.
11.- De
acuerdo con lo expuesto en puntos anteriores de esta contestación,
parece que los conceptos de "negociación", en el Derecho
comunitario, y "mediación", en el Derecho español,
tienen como característica fundamental la existencia de un tercero,
el denominado mediador, cuya función principal es la de aproximar
a las partes para la celebración de un contrato posterior.
La jurisprudencia
comunitaria ofrece ejemplos de situaciones que se engloban dentro del
concepto de "negociación", como indicar a las partes
la ocasión de celebrar el contrato, ponerse en contacto con la
otra parte y negociar en nombre y por cuenta del cliente los detalles
de las prestaciones recíprocas. Estos ejemplos no agotan el concepto
que se trata de definir ni, mucho menos, es necesaria la concurrencia
de todos ellos para que se tenga por realizada la citada función
de negociación. De lo que se trata es de "hacer lo necesario
para que dos partes celebren un contrato, sin que el negociador tenga
un interés propio respecto a su contenido".
Sin embargo,
la sentencia de 13 de diciembre de 2001 sí determina dos tipos
de servicios cuya realización no implicaría por sí
sola que tuviera lugar dicha negociación, a menos que fuese acompañada
de otras actividades que supongan por sí mismas hacer lo necesario
para que las partes celebren el contrato. Estos servicios son el mero
suministro de información y la simple recepción de solicitudes.
Los puntos
de conexión entre las nociones de "mediación"
y "negociación" pasan por la existencia de un tercero
(mediador), sin interés en el negocio jurídico que, en su
caso, celebrarán las partes. Este tercero tiene como labor la función
de aproximación de dichas partes, sin que se considere que tal
función de aproximación tiene lugar si el mediador solamente
se limita a suministrar información sobre el futuro contrato o
a recibir solicitudes. Es decir, para que se produzca realmente un servicio
de mediación, o de negociación en la normativa comunitaria,
es necesario que la existencia del mediador sea conocida por todas las
partes que tienen la intención de celebrar el contrato en el futuro,
de modo que perciban efectivamente la existencia y la labor del citado
mediador.
12.- En
consecuencia, el término "mediación" a que se
refiere la letra m) del artículo 20.Uno.18º de la Ley del
Impuesto sobre el Valor Añadido implica la existencia de un tercero
que tiene por función aproximar a las partes para la futura celebración
de un contrato. Las partes deben conocer la existencia del mediador, así
como la misión que tiene encomendada. El mero suministro de información
y la simple recepción de solicitudes no suponen, por sí
mismos, la realización de un servicio de mediación del artículo
20.Uno.18.m). El hecho de que, tras la prestación del servicio
de mediación en estos términos, las partes, finalmente,
no lleguen a la conclusión del contrato, no obsta para que el servicio
de mediación se tenga por realizado.
Las operaciones
planteadas en la consulta tendrán la consideración de servicios
de mediación en el sentido del artículo 20.Uno.18º.m)
de la Ley 37/1992, siempre y cuando se realice una función de aproximación
y puesta en contacto de las partes que fuese más allá del
mero suministro de información y la simple recepción de
solicitudes, lo cual parece que así sucede, según se desprende
del escrito de consulta.
Además,
para que las citadas operaciones se hallen exentas es necesario que las
partes tengan conocimiento de la existencia del mediador y de la labor
que el mismo realiza. Si se cumple este requisito, las operaciones objeto
de consulta resultarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
13.- Lo
que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en
el apartado 1del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,
General Tributaria.
CONSULTA
VINCULANTE
FECHA-SALIDA
16/05/2008 (
V0986-08 )
DESCRIPCION-HECHOS
La consultante
es una mercantil que desarrolla las actividades de enseñanza y
de asesoramiento mercantil y contable, determinando por ello dos sectores
de actividad diferentes en el Impuesto. Recientemente, ha adquirido un
vehículo automóvil que va a afectar al sector diferenciado
de asesoramiento.
CUESTION-PLANTEADA
Procedencia
de la afectación del referido vehículo al 100 por cien a
la actividad de asesoramiento.
CONTESTACION-COMPLETA
1.- El derecho
a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado
en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992 de 28
de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín
Oficial del Estado del 29).
Sin perjuicio
de determinadas exclusiones y limitaciones concretas, el derecho a la
deducción se aplica a las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido
soportadas o satisfechas por la las adquisiciones de bienes y servicios
que se destinan a las necesidades de la actividad empresarial, de forma
exclusiva.
No obstante,
existen reglas especiales aplicables a bienes de inversión y, en
particular, a los vehículos a motor. Así, el artículo
95 de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:
"Uno.
Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas
o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios
que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial
o profesional.
(…)
Tres. No
obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas
por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión
de uso por otro título de los bienes de inversión que se
empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial
o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas
(…)
2ª.
Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus
remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados
al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción
del 50 por ciento (…)
No obstante
lo dispuesto en esta regla 2ª, los vehículos que se relacionan
a continuación se presumirán afectados al desarrollo de
la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100
por cien:
a) Los vehículos
mixtos utilizados en el transporte de mercancías.
b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de
viajeros mediante contraprestación.
c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza
de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas,
ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.
e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes
o agentes comerciales.
f) Los utilizados en servicios de vigilancia (…)
Cuatro.
Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación
a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación
de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los
bienes a que se refiere dicho apartado:
1º.
Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.
2º. Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos
necesarios para su funcionamiento.
3º. Servicios de aparcamiento y utilización de vías
de peaje.
4º. Rehabilitación, renovación y reparación
de los mismos".
Así
pues, el artículo 95 de la Ley 37/1992 establece, para los vehículos
automóviles de turismo que se empleen en todo o en parte en el
desarrollo de la actividad empresarial o profesional, una presunción
legal de afectación de dichos vehículos a la citada actividad
del 50 por ciento, salvo para los vehículos destinados a las finalidades
previstas en el párrafo tercero de la regla 2ª del apartado
tres de dicho artículo, en que dicha presunción es del 100
por cien.
2.- En consecuencia,
el vehículo adquirido por la consultante se presumirá afecto
a la actividad empresarial del consultante al 50 por ciento. Dentro de
dicha actividad, la especificación del uso en uno u otro sector
diferenciado de la misma es una cuestión de hecho que procederá
acreditar con cualquier medio de prueba admitido en derecho.
No obstante, cuando se acredite un grado efectivo de utilización
de dicho vehículo en el desarrollo de la actividad empresarial
o profesional diferente del que se haya aplicado inicialmente la deducción
practicada, deberá regularizarse conforme a lo previsto en el citado
artículo 95 de la Ley del Impuesto.
El grado de utilización superior al aplicado inicialmente deberá
ser probado por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido
en derecho. No será suficiente a tales efectos la declaración-liquidación
presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión
del vehículo objeto de consulta en los registros oficiales de la
actividad profesional del consultante.
3.- Lo que
comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el
apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,
General Tributaria.
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