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NUEVO
PGC 2007: IMPUESTO DIFERIDO POR APORTACIONES NO DINERARIAS (ACCIONES)
– CONSULTA Nº 3 BOICAC Nº 72.
Como
comentamos en el Boletín anterior, ya han sido publicadas por el
Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas (ICAC) las primeras consultas
relacionadas con el nuevo Plan General Contable.
En el Boletín 25/2008 realizamos un “paseo” por la consulta
nº 1, que trata sobre la incidencia en el ámbito contable
de la aplicación de la disposición transitoria primera del
Real Decreto 1514/2007, que aprueba el Plan General de Contabilidad, en
relación con las provisiones para grandes reparaciones reconocidas
en el anterior PGC de 1990. En el presente Boletín el mencionado
“paseo profesional” lo daremos por la consulta nº 3 del
mismo BOICAC nº 72 de Enero de 2008 relacionada con el tratamiento
contable, a partir de la entrada en vigor del Plan General de Contabilidad,
aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, del pasivo por
impuesto diferido que surge en unas aportaciones no dinerarias consistentes
en acciones en la ampliación de capital de una sociedad.
La
consulta plantea una operación por la cual una serie de entidades
que no forman grupo, realizan aportaciones no dinerarias consistentes
en la mayoría de las acciones o participaciones en otras sociedades,
que pasan a ser sociedades dependientes de la receptora. Dicha operación
se ha acogido al régimen especial de las fusiones, escisiones y
aportaciones de activos contemplado en el Capítulo VIII del Título
VII del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se
aprueba el Texto Refundido de la Ley sobre el Impuesto de Sociedades,
de forma que existe una diferencia positiva entre el valor contable
de las acciones aportadas y su valor fiscal dado que a efectos fiscales
se mantienen los valores que poseían en las sociedades aportantes.
TRATAMIENTO
DEL EFECTO IMPOSITIVO HASTA LA REFORMA CONTABLE.
Este
tratamiento, tal y como muestra la consulta ya fue resuelto por el Instituto
de Contabilidad y Auditoría de Cuentas en la consulta 3 de su Boletín
(BOICAC) nº 41, de marzo de 2000. En esta consulta se indicaba que
si de acuerdo con el régimen fiscal aplicable pudiera derivarse
un diferimiento de la carga tributaria derivada del impuesto de sociedades
como consecuencia de la existencia de valores contables distintos a los
fiscales, en este caso mayores, se debía registrar el correspondiente
impuesto diferido por parte de la sociedad receptora de los valores.
Cuenta:
(479) Impuesto sobre Beneficios Diferido.
TRATAMIENTO DEL EFECTO IMPOSITIVO
A PARTIR DE ENERO DE 2008.
Es
la norma 13ª del PGC2007 la que recoge la regulación relacionada
con el impuesto sobre beneficios. En concreto, el apartado 2 de la citada
norma define como diferencias temporarias aquéllas derivadas
de la diferente valoración, contable y fiscal, atribuida a los
activos, pasivos y determinados instrumentos de patrimonio propio de la
empresa, en la medida en que tengan incidencia en la carga fiscal
futura. Estas diferencias temporarias se clasifican como imponibles cuando
den lugar a mayores cantidades a pagar o menores cantidades a devolver
por impuestos en ejercicios futuros, normalmente en el caso de que se
originen por activos, a medida en que éstos se recuperen.
Cuenta:
(479) Pasivos por Diferencias Temporarias Imponibles.
Al
mismo tiempo, la norma de registro y valoración 19ª, reguladora
de las combinaciones de negocios, establece que las combinaciones mediante
adquisición de las acciones o participaciones en el capital de
una empresa, incluyendo las recibidas en virtud de una aportación
no dineraria en la constitución de una sociedad o posterior ampliación
de capital, han de ser valoradas según lo previsto para las inversiones
en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas, es decir:
VALORACIÓN
INICIAL.- Las inversiones en el patrimonio de empresas del
grupo, multigrupo y asociadas se valorarán inicialmente al coste,
que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación
entregada más los costes de transacción que les sean directamente
atribuibles.
Si existiera una inversión anterior a su calificación
como empresa del grupo, multigrupo o asociada, se considerará como
coste de dicha inversión el valor contable que debiera tener la
misma inmediatamente antes de que la empresa pase a tener esa calificación.
En su caso, los ajustes valorativos previos asociados con dicha inversión
contabilizados directamente en el patrimonio neto, una pérdida
de valor de éstos.
Los derechos preferentes de suscripción y similares
que, en su caso, se hubiesen adquirido formarán parte de la valoración
inicial.
VALORACIONES
POSTERIORES.- Las inversiones en el patrimonio de empresas del
grupo, multigrupo y asociadas se valorarán por su coste, menos,
en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro.
TRANSICIÓN DEL VIEJO
AL NUEVO PLAN GENERAL CONTABLE.
Para
elaborar el balance de apertura del ejercicio en que se aplique por primera
vez el Plan General de Contabilidad, deberán darse de baja todos
los activos y pasivos cuyo reconocimiento no está permitido por
el PGC. En consecuencia, en la transición al nuevo PGC deberá
darse de baja el impuesto diferido que debería haber sido registrado
en el reconocimiento inicial de la aportación no dineraria consistente
en las acciones, de acuerdo con lo indicado en la consulta 3 del BOICAC
nº 41. Adicionalmente, la contrapartida del ajuste
que deba realizarse para dar cumplimiento a lo establecido en esta disposición
será una partida de reservas.
En
la memoria de las cuentas anuales se debe incorporar se deberá
incluir la información sobre el importe de la diferencia temporaria
imponible correspondiente al impuesto diferido que de acuerdo con la norma
de registro y valoración no se ha registrado.
Departamento
de Contabilidad de RCR, Proyectos de Software.
La información utilizada en la redacción de este artículo
es una cortesía del Programa
"ASESOR CONTABLE "
EL
DERECHO DE RETRACTO EN LOS ARRENDAMIENTOS URBANOS.
¿Cuándo
nace el Derecho de Retracto?
Los
presupuestos necesarios que se tienen que dar para que el arrendatario
pueda ejercitar el derecho de retracto, vienen establecidos, con carácter
expreso en el artículo 25 de la L.A.U., más concretamente
en su apartado 3, y son los siguientes:
1)
Falta de notificación.
Es
decir, que el arrendador proceda a vender la finca arrendada sin notificar
al arrendatario que va a proceder a dicha venta.
Exige la Ley que la notificación, en la
que se deberá consignar la decisión de vender, el precio
y las demás condiciones esenciales de la transmisión, debe
ser realizada de forma fehaciente. Esto significa que si dicha notificación
es realizada, pero no de forma fehaciente, quedará abierta la posibilidad
para que el arrendatario ejercite el derecho de retracto.
2)
Omisión en la notificación de alguno de los requisitos legalmente
exigidos.
Como
se ha señalado en el punto anterior, la notificación que
el arrendador realice al arrendatario, deberá no sólo realizarse
en la forma establecida, sino que deberá reunir un contenido mínimo.
Así, deberá expresar el precio, la forma de pago, los intereses
que se derivarán en el caso de que se opte por el pago del precio
de forma aplazada así como las garantías que procedan, las
cargas que pueden existir sobre la finca, así como de cualesquiera
otras condiciones que sean consideradas esenciales de la transmisión,
esto es, que permitan al arrendatario una idea precisa y exacta de lo
que va a exigir el vendedor a la otra persona.
3)
Que el precio efectivo de la compraventa resulte inferior.
El
arrendatario podrá ejercitar el derecho de retracto cuando el arrendador
haya vendido la finca por un precio inferior al que le fue notificado
a él.
La
principal finalidad de esta medida es subsanar el posible perjuicio ocasionado
al arrendatario que puede no haber ejercitado el tanteo precisamente por
considerar excesivo el precio notificado por el arrendador, evitando así
que el arrendador pueda defraudar al arrendatario notificándole
un precio (superior), y en realidad, vender por otro (inferior).
4)
Que resulten menos onerosas las restantes condiciones esenciales de la
compraventa.
Como
se ha venido repitiendo, la notificación que el arrendador realice
al arrendatario, en cuanto a las condiciones esenciales de la compraventa
se refiere, debe reflejar la situación real y exacta. Así,
cuando dichas condiciones resultaran menos onerosas de las que le fueron
notificadas al arrendatario (ya se refieran a la forma de pago del precio,
a las condiciones, garantías o intereses que se devengarían
en el supuesto de que se opte por pago aplazado del precio, etc) el arrendatario
podrá ejercitar la acción de retracto, pues en realidad
lo que se ha producido es un fraude por parte del arrendador, que ha abusado
de la confianza que en él había depositado el arrendatario.
Notificación
de la venta
El
derecho de retracto viene regulado en el artículo 25, apartado
3º de la L.A.U., del que se desprenden los requisitos necesarios
que deben concurrir para que el arrendatario pueda hacer uso del derecho
de retracto, si bien, resulta conveniente tener en cuenta como requisitos
esenciales, aunque no aparezcan recogidos en este artículo, el
de ocupación efectiva de la vivienda y la necesidad de la misma.
Requisitos o presupuestos que han venido siendo tenidos en cuenta por
la jurisprudencia en la mayoría de sus pronunciamientos, resaltando
la necesidad de que la ocupación de la vivienda sea real y efectiva,
y no a través de intermediarios, lo cual no sería admitido,
en el sentido de que no se atribuirían los derechos de adquisición
a quien, es evidente, y así lo está demostrando, que no
le es necesaria la vivienda, pues no la está ocupando.
Señala además el artículo 25 de
la L.A.U., como requisito necesario y esencial, que el adquirente de la
finca arrendada (pues la venta ya ha sido consumada) notifique en forma
fehaciente al arrendatario las condiciones esenciales en que se ha llevado
a cabo la compraventa, entregándole a su vez, copia de la escritura
o del documento en que fuere formalizada.
En
el supuesto de que no se efectuara dicha notificación, este hecho
no supondrá que la venta sea nula, sino que se abre la posibilidad
para que el arrendatario ejercite el derecho de retracto.
Podemos
encontrar también supuestos en los que, aún habiéndose
efectuado la notificación mediante fedatario público (es
decir, se ha intentado dar cumplimiento al requisito de fehaciencia),
la concurrencia de determinadas circunstancias han llevado a no considerar
esas notificaciones como admisibles.
Y
ha sido la jurisprudencia la que, a través de numerosos pronunciamientos,
ha establecido las líneas a seguir, y en virtud de ella, podemos
realizar las siguientes afirmaciones:
a)
Ha sido admitida por la jurisprudencia la atribución de carácter
de medio supletorio de conocimiento de la notificación a aquellos
supuestos en el inquilino ha tenido conocimiento de la venta. Se refieren
los Tribunales a un conocimiento real, efectivo y pleno de la venta, y
será a partir de ese momento, de ese conocimiento, que empezará
a ser computado el plazo de treinta días para que aquel, el inquilino,
ejercite el derecho de retracto.
b)
No será admisible la notificación realizada a través
de Notario por acuse de recibo que haya sido devuelta a éste sin
firma alguna y expresándose que el destinatario es desconocido.
En este supuesto se considera que la notificación no ha llegado
a su destinatario, y deberá acudir el Notario a la vivienda arrendada
y entregar la notificación al propio arrendatario-ocupante, y haciéndole
entrega también de la escritura de venta. En caso de que no conteste,
a tenor de lo establecido en el Reglamento Notarial, deberá ser
entregada a un vecino.
c)
Se considera que la realización de determinados actos por parte
del arrendatario, como por ejemplo, el pago de las rentas al arrendador,
supone e implica una renuncia tácita.
d)
Cuando la vivienda sea adjudicada en subasta judicial, la presencia del
arrendatario en aquélla - en la subasta - se considera como medio
de conocimiento (no es admitido, sin embargo, como medio de conocimiento,
la simple publicación de la subasta en el Boletín Oficial
de la Provincia).
e)
Tampoco será admisible la notificación cuando el Notario,
en la vivienda arrendada, extiende y practica la diligencia oportuna con
una persona que allí se encontraba, sin acreditar que aquélla
- la diligencia - llegó a su destino, e incumpliéndose el
resto de requisitos propios de ese acto notarial. La ley exige que el
inquilino tenga un conocimiento exacto de la transmisión, lo cual
no tiene lugar cuando no queda probado que el acto notarial de requerimiento
se ha completado con el acto de la recepción.
f)
También se considera que el conocimiento puede ser revelado por
medio de una intervención personal en el contrato, si se le ha
entregado testimonio del acuerdo en otro procedimiento, o por ejemplo,
si el arrendatario acude al Registro de la Propiedad y obtiene una certificación
de la venta.
Consignación
del precio de venta
El
artículo 25, apartado 3º de la Ley de Arrendamientos Urbanos
dispone: "3. En el caso a que se refiere el apartado anterior podrá
el arrendatario ejercitar el derecho de retracto, con sujeción
a lo dispuesto en el artículo 1.518 del Código Civil,...".
Si
seguimos leyendo el artículo, observamos como no se hace ninguna
referencia expresa a la consignación del precio de la venta. Ahora
bien, si acudimos al artículo 1.518 indicado, éste dice:
"el
vendedor no podrá hacer uso del derecho de retracto sin reembolsar
al comprador el precio de venta, y además:
1) los gastos del contrato y cualquier
otro pago legítimo hecho para la venta,
2) los gastos necesarios y útiles
hechos en la cosa vendida".
También
en la anterior Ley de Enjuiciamiento Civil se exigía expresamente,
para poder presentar demanda que iniciara el juicio de retracto, que se
consignara el precio de venta o fianza.
Sin
embargo, en la nueva LEC no encontramos una regulación expresa
y específica de determinadas especialidades de la acción
de retracto. Ahora bien, si encontramos una referencia expresa a la necesidad
de consignar el precio de venta en los supuestos de retracto. Esta referencia
se recoge en el artículo 266 de dicha Ley, relativo a los documentos
exigidos en casos especiales, a la hora de presentar los documentos que
se deberán acompañar a la presentación de la demanda
que inicie el proceso, en su apartado 3º dispone que:
"Se deberán acompañar a la demanda:
3º)
Los documentos que constituyan un principio de prueba del título
en que se funden las demandas de retracto y, cuando la consignación
del precio se exija por Ley o por contrato, el documento que acredite
haber consignado, si fuere conocido, el precio de la cosa objeto de retracto
o haberse constituido caución que garantice la consignación
en cuanto el precio se conociere".
En
este sentido, dispone el artículo 269, en su apartado 2º que:
"no se admitirán las demandas a las que no se acompañe
los documentos a que se refiere el artículo 266".
Se
establece, por tanto, como requisito imprescindible para poder ejercitar
el retracto la consignación del precio de la venta. Es el primer
reembolso que se debe realizar.
Ahora
bien, no se menciona nada respecto a la forma en que esta consignación
debe ser realizada. Es decir, no se establece si puede o debe ser realizada
en metálico, mediante cheque, o a través de otros posibles
medios.
En
términos generales, se admite como forma de consignar el precio
su entrega en metálico. En cuanto al resto de posibles medios,
y haciendo referencia a los que más cuestionados han sido, tanto
doctrinalmente como jurisprudencialmente, no se considera admisible la
consignación del mediante cheque, letra de cambio o talón
bancario al no surtir efectos liberatorios (si se ha admitido en algunos
supuestos la consignación mediante cheque conformado). También
ha sido objeto de numerosos planteamientos la posibilidad de consignar
mediante aval bancario, que si bien en un principio no fue admitido por
la jurisprudencia, ha sido reconocido posteriormente en numerosas sentencias,
considerando que el aval bancario es un medio de garantía de usual
aceptación en el tráfico jurídico por sus características
de solvencia.
Además
de la obligación de reembolsar el precio de venta, en el artículo
1.518 del Código Civil se establecía la obligación
de reembolsar los gastos del contrato y cualquier otro pago legítimo
hecho para la venta, así como los gastos necesarios y útiles
hechos en la cosa vendida".
Por
gastos de contrato y pagos legítimos se entienden aquellos de aranceles
notariales, los que derivan de operaciones en el Registro de la Propiedad
y los de liquidación de los impuestos correspondientes. No quedan
incluidos entre estos gastos, el reintegro de las costas del pleito seguido
entre le vendedor y el comprador para elevar el contrato de venta a escritura
pública, ni la minuta del abogado a quien voluntariamente consultaron
los adquirentes, ni los intereses legales del precio de la cosa desde
la fecha de su adquisición hasta la sentencia definitiva, así
como tampoco se incluyen los gastos que se hubieran ocasionado por la
consignación.
En
cuanto a los gastos necesarios se entiende que son aquellos que han sido
realizados para mantener la conservación de la vivienda. Y aquí
la doctrina distingue entre, gastos ordinarios, que deberán ser
pagados por el comprador sin derecho a reintegro, pues son consideradas
cargas naturales de la cosa, y los gastos extraordinarios, que serán
a cargo del dueño definitivo de la cosa. Por su parte, dentro del
concepto de gastos útiles se incluirán todos aquellos que
hayan sido realizados en concepto de mejora de la finca arrendada, quedando
excluidas aquellas mejoras de lujo o de mero recreo.
Ejercicio
del Derecho de Retracto
El
artículo 25, en su apartado 3º dispone:
"...El derecho de retracto caducará a los
treinta días naturales, contados desde el día siguiente
a la notificación que en forma fehaciente deberá hacer el
adquirente al arrendatario de las condiciones esenciales en que se efectuó
la compraventa, mediante entrega de copia de la escritura o documento
en que fuere formalizada".
Efectos
del ejercicio del Derecho de Retracto
Ejercitado
el derecho de retracto, el resultado será, evidentemente, la adquisición
de la propiedad por parte del arrendatario-retrayente.
Al
adquirir la propiedad el arrendatario se produce la doble condición
de ser "propietario" y a la vez "arrendatario", por
lo que se producirá una extinción del contrato de arriendo
por aplicación del artículo 1.156 del Código Civil,
es decir, por confusión de los derechos de arrendatario y propietario.
Al
igual que en los supuestos de ejercicio del derecho de tanteo, cuando
nos encontremos ante contratos de arrendamiento que tengan una duración
inferior a cinco años, no podrán las partes establecer pactos
en virtud de los cuales, el arrendatario renuncie a la posibilidad de
ejercitar el derecho de retracto. Así se establece en el artículo
25, apartado 8º de la Ley de Arrendamientos Urbanos.
Departamento Jurídico de RCR Proyectos de Software.
La información
utilizada en la redacción de este artículo es una cortesía
del Programa
"ABOGADO DE ARRENDAMIENTOS”. |
