|
CONSULTA
VINCULANTE
FECHA-SALIDA
31/10/2007 (
V2330-07 )
DESCRIPCION-HECHOS
La entidad
consultante ha obtenido una importante plusvalía en el ejercicio
2006 como consecuencia de la venta de la participación que poseía
en la sociedad X, en un porcentaje del 10,12%.
En el propio
ejercicio 2006, la consultante ha realizado dos reinversiones parciales
en el capital de dos entidades: A, adquiriendo una participación
del 6,271%, y B, con una participación del 5,025%.
Antes de
finalizar el plazo de 3 años posteriores a la venta, se pueden
producir los siguientes hechos:
- Adquisición
de una mayor participación en las entidades A y B, en un porcentaje
inferior al 5%, por ejemplo pasando en la entidad A del 6,271% al 9%.
- Ampliación
de capital en una de las sociedades participadas, de tal manera que se
podrían producir dos opciones:
o Acudir
a la ampliación de capital, con el desembolso correspondiente,
manteniendo su porcentaje de participación actual superior al 5%.
o No acudir
a la ampliación de capital, de tal manera que su porcentaje de
participación se viera diluido y descendería por debajo
del 5%.
CUESTION-PLANTEADA
Si la entidad
consultante puede aplicar la deducción por reinversiones de beneficios
extraordinarios en los distintos supuestos planteados.
CONTESTACION-COMPLETA
El apartado
12 del artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre
Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo
4/2004, de 5 de marzo, establece que:
“12.
Tratándose de rentas integradas en la base imponible de períodos
impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, la deducción
por reinversión se regulará por lo establecido en el artículo
42, según redacción vigente a 31 de diciembre de 2006, cualquiera
que sea el período en el que se practique la deducción.”
Puesto que
en el caso consultado, la transmisión de elementos patrimoniales
se ha producido en el ejercicio 2006, procederá la aplicación
del artículo 42 según redacción vigente a 31 de diciembre
de 2006, según la cual:
“1.
Deducción en la cuota íntegra.
Se deducirá
de la cuota íntegra el 20 por ciento de las rentas positivas obtenidas
en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados
en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo
general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de
esta ley, a condición de reinversión, en los términos
y requisitos de este artículo.
Esta deducción
será del 10 por ciento, del 5 por ciento o del 25 por ciento cuando
la base imponible tribute a los tipos del 25 por ciento, del 20 por ciento,
o del 40 por ciento, respectivamente.
Se entenderá
que se cumple la condición de reinversión si el importe
obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos
patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y
la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado
2 de este artículo.
No se aplicará
a esta deducción el límite a que se refiere el último
párrafo del apartado 1 del artículo 44 de esta ley. A efectos
del cálculo de dicho límite no se computará esta
deducción.
2. Elementos
patrimoniales transmitidos.
Los elementos
patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan
la base de la deducción prevista en este artículo, son los
siguientes:
a) Los pertenecientes
al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído
al menos un año antes de la transmisión.
b) Valores
representativos de la participación en el capital o en fondos propios
de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior
al cinco por ciento sobre su capital, y que se hubieran poseído,
al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión.
No se entenderán
comprendidos en este párrafo b) los valores que no otorguen una
participación en el capital social.
A los efectos
de calcular el tiempo de posesión, se entenderá que los
valores transmitidos han sido los más antiguos. El cómputo
de la participación transmitida se referirá al período
impositivo.
3. Elementos
patrimoniales objeto de la reinversión.
Los elementos
patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión
que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:
a) Los pertenecientes
al inmovilizado material o inmaterial afectos a actividades económicas.
b) Los valores representativos de la participación en el capital
o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación
no inferior al cinco por ciento sobre el capital social de aquéllos.
No se entenderán comprendidos en este párrafo b) los valores
que no otorguen una participación en el capital social y los representativos
de la participación en el capital social o en los fondos propios
de entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente
como paraíso fiscal.
4. Plazo
para efectuar la reinversión.
a) La reinversión
deberá realizarse dentro del plazo comprendido entre el año
anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial
transmitido y los tres años posteriores, o, excepcionalmente, de
acuerdo con un plan especial de reinversión aprobado por la Administración
tributaria a propuesta del sujeto pasivo. Cuando se hayan realizado dos
o más transmisiones en el período impositivo de valores
representativos de la participación en el capital o en los fondos
propios de toda clase de entidades, dicho plazo se computará desde
la finalización del período impositivo.
La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que
se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales
en que se materialice.
b) Tratándose
de elementos patrimoniales que sean objeto de los contratos de arrendamiento
financiero a los que se refiere el apartado 1 de la disposición
adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre disciplina
e intervención de las entidades de crédito, se considerará
realizada la reinversión en la fecha de celebración del
contrato, por un importe igual al valor de contado del elemento patrimonial.
Los efectos de la reinversión estarán condicionados, con
carácter resolutorio, al ejercicio de la opción de compra.
c) La deducción
se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período
impositivo en que se efectúe la reinversión. Cuando la reinversión
se haya realizado antes de la transmisión, la deducción
se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período
impositivo en el que se efectúe dicha transmisión…..”
Por tanto,
la transmisión de una participación del 10,12% en el capital
de una entidad se considera válida a los efectos de generar rentas
susceptibles de aplicar la deducción por reinversión.
En este
sentido, el apartado 5 del artículo 42 del TRLIS admite igualmente
las reinversiones parciales, siendo, en este caso, la base de la deducción
la parte de la renta que, proporcionalmente se corresponda a la cantidad
reinvertida.
En el caso
de que la reinversión se materialice en valores representativos
de la participación en fondos propios de entidades, no resulta
necesario que el porcentaje de participación de al menos el 5%
se alcance en una sola adquisición, sino que es perfectamente posible
que se realice en varias adquisiciones realizadas dentro del plazo de
reinversión, de tal manera que la deducción por reinversión
comenzaría a aplicarse en aquel período impositivo en que
se alcance el porcentaje de participación de, al menos, el 5%,
exigido por la norma. Una vez alcanzado dicho porcentaje, las adquisiciones
posteriores de participaciones en el capital de la misma entidad que supongan
superar ese porcentaje, serán consideradas igualmente válidas
a los efectos de aplicar la deducción por reinversión. Lo
que significa que, en el caso consultado, los incrementos de participación
por encima del 6,271% en la entidad A y del 5,025% en la entidad B que
se realicen en los períodos impositivos que transcurran dentro
del plazo de reinversión se considerarán reinversiones válidas
a los efectos de aplicación la correspondiente deducción,
al igual que la adquisición de dichas participaciones realizadas
en el ejercicio 2006.
En relación
con la posibilidad de que alguna de las entidades participadas proceda,
dentro del plazo de reinversión que tiene la consultante, a realizar
una ampliación de capital, debe señalarse que lo importante
y fundamental es que al finalizar el plazo de reinversión, la entidad
consultante haya adquirido una participación de, al menos el 5%
en el capital social de toda clase de entidades, sin perjuicio de que,
la deducción se aplique en el período impositivo en que
se alcance dicho porcentaje, según dispone el apartado 4 del artículo
42 del TRLIS.
Por tanto,
si la entidad consultante acude a la ampliación de capital que
realiza la entidad participada durante el plazo de reinversión,
y mantiene el porcentaje de participación adquirido en 2006, superior
al 5% como ocurre en este caso, se entenderá cumplido el requisito
de reinversión y, adicionalmente, el importe correspondiente a
dicha ampliación de capital se considerará igualmente válido
para la reinversión.
Por el contrario,
si la entidad consultante no acude a la ampliación de capital,
de tal manera que se vea diluido su porcentaje de participación
dentro del plazo de reinversión por debajo del 5%, no se entenderá
cumplida la reinversión por la adquisición inicial, por
cuanto, como se ha señalado, el artículo 42 del TRLIS exige
que en el plazo de reinversión se adquiera una participación
de al menos el 5%, circunstancia que no se cumpliría en el caso
consultado, siendo criterio de este Centro Directivo que, una vez realizada
la reinversión dentro del plazo exigido, caso de que dentro del
período de mantenimiento y siempre una vez sobrepasado aquel plazo,
la sociedad participada realice determinadas operaciones que impliquen
una ampliación de capital que reduzca el porcentaje de participación
por debajo del 5%, ello supondría una pérdida justificada
de las condiciones por las que las acciones referidas se consideran como
elementos patrimoniales aptos para la reinversión, de manera que
no se entendería incumplido el requisito de mantenimiento, cuestión
esta última diferente al caso planteado.
Lo que comunico
a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado
1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria.
CONSULTA
VINCULANTE
FECHA-SALIDA
31/08/2007 (
V1803-07 )
DESCRIPCION-HECHOS
La entidad
consultante se dedica a la prestación de servicios de asesoramiento
teniendo por destinatarios a otros empresarios o profesionales establecidos
en países y territorios terceros.
CUESTION-PLANTEADA
1.- Condiciones
que conducen a la aplicación de la regla contenida en el artículo
70.dos de la Ley del Impuesto. En particular, interpretación que
ha de darse al requisito de utilización o explotación efectiva
de un servicio.
2.- Sujeción
al Impuesto de un servicio de asesoramiento legal prestado a una sociedad
establecida fuera de la Unión Europea relativo a un procedimiento
judicial sustanciado en el territorio de aplicación del Impuesto.
3.- Sujeción
al Impuesto de un servicio de asesoramiento previo en relación
con inversiones financieras e inmobiliarias a realizar, en su caso, en
dicho territorio.
4.- En el
supuesto de que alguno de los referidos servicios no estuvieran sujetos
al Impuesto, procedencia de la rectificación de las facturas que
se hayan expedido repercutiendo el mismo.
CONTESTACION-COMPLETA
1.- Las
reglas para la determinación del lugar de realización de
las prestaciones de servicios se contienen el los artículos 69
y 70 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor
Añadido (BOE del 29).
En este
sentido, el artículo 69 establece la regla general y el artículo
70 las reglas especiales.
No obstante,
desde el 1 de enero de 2003 y para cualquiera de los servicios para los
que se dispone de una regla especial de localización conforme al
mencionado artículo 70, los casos en que los mismos han de entenderse
realizados en el ámbito de aplicación del Impuesto y, por
tanto, sujetos a él, serán exclusivamente los que determine
dicho artículo 70, sin que sea procedente en modo alguno acudir
a la regla general del artículo 69 con carácter subsidiario.
2.- El artículo
70.uno, número 1º de la Ley 37/1992 establece que se entenderán
prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios
relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio,
añadiendo a continuación que se considerarán relacionados
con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:
a) El arrendamiento
o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas
las viviendas amuebladas.
b) Los relativos
a la preparación, coordinación y realización de las
ejecuciones de obra inmobiliarias.
c) Los de
carácter técnico relativos a dichas ejecuciones de obra,
incluidos los prestados por arquitectos, arquitectos técnicos e
ingenieros.
d) Los de
gestión relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliaria.
2.- Por
su parte, la letra A) del número 5º del apartado uno del artículo
70 de la Ley 37/1992, establece las reglas para la localización
de determinados servicios contenidos en la relación que, a estos
efectos, se recoge en la letra B) del mismo artículo 70.uno.5º.
En dicha
relación se encuentran recogidos expresamente (letra d) de dicho
precepto) los servicios de abogacía.
En este
sentido, tales servicios se entenderán prestados en el territorio
de aplicación del Impuesto en los siguientes supuestos:
“a)
Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe
como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica,
o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el
lugar de su domicilio, siempre que se trate de servicios que tengan por
destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio.
Lo dispuesto
en esta letra se aplicará con independencia de dónde se
encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde
el que los preste.
b) Cuando
los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de
su actividad económica o establecimiento permanente desde el que
se presten los servicios se encuentre en el territorio de aplicación
del Impuesto, siempre que el destinatario del mismo no tenga la condición
de empresario o profesional actuando como tal y se encuentre establecido
o tenga su residencia habitual o domicilio en la Comunidad, Canarias,
Ceuta o Melilla, así como cuando no resulte posible determinar
su domicilio”.
A tales
efectos, y según reiterada doctrina de este Centro directivo, se
debe considerar destinatario de las operaciones aquél para quien
el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o prestación
de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de
acreedor en la obligación (relación jurídica) en
la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada
entrega o servicio constituye la prestación.
Al respecto,
cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por
la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico
que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas
(deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento)
a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el
correspondiente poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación.
En consecuencia,
dado que en el supuesto planteado la entidad destinataria del servicio
prestado por la consultante no está establecida en el territorio
de aplicación del Impuesto, las reglas contenidas en el citado
artículo 70.uno.5º de la Ley 37/1992 determinan la no sujeción
al Impuesto de dicho servicio, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo
70.dos de la misma Ley cuya procedencia es objeto de análisis en
el apartado 2 de la presente contestación.
2.- El apartado
dos del artículo 70 de la Ley del Impuesto establece lo siguiente:
“Dos.
No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, se considerarán
prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios
comprendidos en los números 4º, 5º y 6º, letra b)
de dicho apartado que tengan por destinatario a un empresario o profesional
actuando como tal, así como los servicios comprendidos en el número
8º del mismo en todo caso, cuando su utilización o explotación
efectivas se realicen en el citado territorio, siempre que, conforme a
las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se
hubiesen entendido prestados en la
Comunidad, Canarias, Ceuta y Melilla”.
Los requisitos
que abren paso a la aplicación de esta disposición son los
siguientes:
1º.
Los servicios para los cuales es factible su aplicación han de
ser, considerados desde un punto de vista objetivo, servicios incluidos
en los ordinales 4º, 5º, 6º.b) y 8º del art. 70.uno
de la Ley 37/1992.
2º.
Estos servicios han de tener destinatarios concretos en ciertos casos.
Así, si la prestación de servicios en relación con
la cual se está planteando la posibilidad de aplicar esta disposición
es una prestación de servicios de comercio electrónico,
únicamente si el destinatario es empresario o profesional y adquiere
estos servicios en su condición de tal cabe la aplicación
de esta cláusula, pero no en otro caso. Lo mismo cabe decir si
se trata de uno de los servicios incluidos en el artículo 70.uno.5º.B)
o de servicios de intermediación de los que se regulan en cuanto
a su localización en la letra b) del artículo 70.uno.6º
de la Ley del Impuesto.
3º.
La localización de la prestación de servicios concernida
ha de conducir a considerar la misma efectuada fuera de la Comunidad,
Canarias, Ceuta y Melilla.
La apreciación
del cumplimiento de este requisito ha de realizarse mediante la aplicación
analógica de las reglas que, conforme a los referidos ordinales
4º, 5º, 6º.b) y 8º del art. 70.uno de la Ley 37/1992,
determinan los casos en los que los servicios en cuestión han de
entenderse prestados en el territorio de aplicación del Impuesto.
Así, en cuanto la aplicación analógica de estas reglas
conduzca a considerar los servicios concernidos fuera de los territorios
que hemos referido, y supuesto que se cumplan el resto de requisitos que
estamos analizando, procederá la aplicación de la norma.
4º.
Finalmente, se requiere que el servicio respectivo sea utilizado o explotado
efectivamente en el territorio de aplicación del Impuesto.
Tratándose
de operaciones entre empresarios o profesionales, el servicio respecto
del cual se cuestione la aplicabilidad de la misma ha de ser un servicio
que de alguna forma, directa o indirecta, esté relacionado con
las operaciones que se efectúen en el territorio de aplicación
del Impuesto.
La primera
cuestión que ha de abordarse en este contexto es si el uso o utilización
efectivas han de llevarse a cabo por parte del empresario o profesional
que ha contratado la prestación de servicios de que se trate o
si cabe, con motivo del uso o explotación efectiva llevadas a cabo
por parte de un empresario o profesional distinto, considerar la posibilidad
de que se aplique la disposición. A este respecto, la aplicación
de esta cláusula ha de limitarse a los casos en que es el mismo
empresario o profesional que adquiere un servicio el que usa o utiliza
el mismo de forma efectiva en el territorio de aplicación del tributo,
y no en otros.
Así
se deduce de la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades
Europeas de 5 de junio de 2003, Asunto: C-438/01, cuyos apartados 26 y
28 señalan lo siguiente:
"26.
Pues bien, con arreglo a los apartados 1 y 2 de dicho artículo
9, la determinación del lugar de realización de una prestación
de servicios depende únicamente del lugar en el que estén
establecidos el prestador de servicios y el destinatario de la prestación
de que se trate. Dicho artículo no obliga, en absoluto, a tener
en cuenta las operaciones posteriores a esta primera prestación
de servicios.
28. De todo
ello se deduce que, en los casos de prestaciones de servicios indirectas
en los que intervengan un primer prestador de servicios, un destinatario
intermedio de los mismos y un anunciante que recibe prestaciones de servicios
del destinatario intermedio, como es el caso que se plantea en el litigio
principal, es necesario examinar por separado la operación de prestación
de servicios efectuada entre el primer prestador de servicios y el destinatario
intermedio, a fin de determinar el lugar en que se somete a gravamen dicha
operación. La regla prevista en el artículo 9, apartado
2, letra e), segundo guión, de la Sexta Directiva se aplica, en
principio, si el destinatario intermedio, en su condición de destinatario
de las prestaciones de publicidad, es un sujeto pasivo establecido en
un Estado miembro diferente del Estado en que se encuentra el primer prestador
de servicios. No es preciso verificar si el anunciante, que es el destinatario
final de las prestaciones, es también un sujeto pasivo que incluye
el coste de dichas prestaciones en el precio de los bienes que entrega
o de los servicios que suministra".
Centrados
en los supuestos de utilización o explotación efectiva de
un determinado servicio por el mismo empresario o profesional que lo ha
adquirido, el análisis del cumplimiento de este requisito ha de
realizarse caso por caso en función de la prestación de
servicios cuya localización se esté analizando y su comparación
con las operaciones que conducen la localización de la primera
en dicho territorio.
Es decir,
para apreciar la aplicabilidad de la norma, ha de actuarse en dos fases:
1ª)
Han de localizarse las operaciones a las que sirva o en relación
con las cuales se produzca la utilización o explotación
efectiva del servicio de que se trate. Únicamente si esta localización
conduce a considerar dichas operaciones realizadas en el territorio de
aplicación del Impuesto cabrá la aplicación de lo
dispuesto en el artículo 70.dos de la Ley 37/1992.
2ª)
Ha de determinarse la relación de tales operaciones con la prestación
de servicios que se trata de localizar, al efecto de apreciar si efectivamente
se produce la utilización o explotación efectivas de la
misma en la realización de las operaciones a que se refiere el
ordinal anterior o no es así. Esta relación puede ser directa
o indirecta, como ya se ha dicho.
En cualquier
caso, no debe equipararse la concurrencia de este requisito con el hecho
de que la entidad destinataria de la prestación disponga de un
establecimiento en el territorio de aplicación del tributo. De
hecho, el criterio que se ha señalado para apreciar dicha concurrencia
es el consistente en vincular el uso efectivo de los servicios con el
lugar en el que deban considerarse efectuadas las operaciones a las que
se vinculen los mismos.
Asimismo,
se puede plantear el caso de prestaciones de servicios que sirvan tanto
a operaciones que hayan de considerarse realizadas en el territorio de
aplicación del tributo como fuera de él.
La norma
no distingue, por lo que tampoco procede hacer distinción en su
interpretación, de forma que cualquier uso o utilización
efectiva que se produzca en el territorio de aplicación del Impuesto,
en cuanto se den el resto de requisitos que venimos analizando, debe abrir
la puerta a la aplicación de la norma.
Hay que
añadir que admitida la aplicación parcial de la medida,
se plantea la cuestión del criterio de ponderación a utilizar
para la determinación del uso o utilización efectivas que
se produzcan en territorio de aplicación del Impuesto. Una vez
más, parece que la única solución es la de ir caso
por caso, determinando la medida en que cada prestación de servicios
se ha utilizado en dicho territorio. A falta de cualquier otro criterio
más ajustado a la realidad, se debe atender a la proporción
de ingresos que se obtenga de las operaciones en que se haya usado el
servicio de que se trate como nexo de unión para el servicio en
cuestión y el total de ingresos que obtenga la entidad destinataria
de la prestación como consecuencia de su explotación.
En esta
situación, ha de señalarse la referencia a la naturaleza
de la prestación de servicios que se está analizando en
cada momento y su comparación con las operaciones o la situación
del destinatario.
Respecto
a los servicios de profesionales que se definen en el art. 70.uno.5º.B)
de la Ley 37/1992, en la medida en que sean inputs empresariales, habrán
de vincularse con las operaciones a las que sirvan. No obstante, en este
precepto se incluyen servicios de muy distinta naturaleza, de forma que
el análisis habrá de efectuarse caso por caso. De cualquier
forma, ha de insistirse en que la vinculación con las operaciones
que se realicen por el empresario profesional que contrata puede ser directa
o indirecta.
3.- El artículo
89.cinco de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente en relación con
la rectificación de las cuotas repercutidas:
“(…)
Cuando la rectificación determine una minoración de las
cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar
por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar
ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento
de devolución de ingresos indebidos.
b) Regularizar
la situación tributaria en la declaración-liquidación
correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación
o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el
momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación.
En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al
destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas
en exceso”.
4.- A partir
de los indicados criterios, este Centro Directivo considera ajustada a
Derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
1º
Los servicios de asesoramiento prestados por la consultante a un empresario
o profesional no establecido en el territorio de aplicación del
Impuesto pero relativos a un procedimiento judicial sustanciado en dicho
territorio, se encontrarán sujetos al impuesto de acuerdo con lo
establecido por el artículo 70.dos de la Ley 37/1992 cuando dicho
procedimiento judicial traiga causa, directa o indirecta, de operaciones
desarrolladas por dicho empresario o profesional en el territorio de aplicación
del Impuesto.
2º
Igualmente y por aplicación de lo dispuesto en el artículo
70.dos de la Ley 37/1992, el asesoramiento a un empresario o profesional
no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto pero
establecido en un país o territorio tercero relativo a posibles
inversiones de carácter financiero a realizar en aquél territorio,
se encontrará igualmente sujeto al impuesto.
A tales
efectos, la sujeción al Impuesto, en su caso, no dependerá
de que la inversión sobre la que se hayan realizado las actuaciones
de asesoramiento se lleve a efecto finalmente, sino de que dicha inversión
haya de realizarse en el territorio de aplicación del Impuesto,
hecho este último conocido en todo caso por la entidad consultante.
Sin perjuicio
de todo ello, la procedencia en este caso concreto de lo dispuesto por
el artículo 70.dos dependerá adicionalmente, por tratarse
de servicios de carácter financiero recogidos en el artículo
70.uno.5º de la Ley 37/1992, de que el destinatario tenga la condición
de empresario o profesional.
En este
sentido, habrá de valorarse la jurisprudencia del Tribunal de Justicia
dictada en relación con la adquisición de tal condición
cuando la actividad realizada se concreta en la realización de
inversiones financieras.
En particular,
en la sentencia de 20 de junio de 1991, Asunto C-60/90, Polysar Investments,
el Tribunal analizó la sujeción al Impuesto de la mera tenencia
y adquisición de participaciones sociales, concluyendo lo siguiente
en el apartado 13: “la mera adquisición y la mera tenencia
de participaciones sociales no deben considerarse como una actividad económica,
en el sentido de la Sexta Directiva, lo que daría a quien la realiza
la calidad de sujeto pasivo. En efecto, la mera adquisición de
participaciones financieras en otras empresas no constituye una explotación
de un bien con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, ya
que el eventual dividendo, fruto de esta participación, depende
de la mera propiedad del bien”.
En el apartado
14, el Tribunal señala que “distinto es el caso cuando la
participación va acompañada de una intervención directa
o indirecta en la gestión de las sociedades en las que se haya
producido la adquisición de participación, sin perjuicio
de los derechos que ostente el titular de las participaciones en su calidad
de accionista o socio”, concluyendo que “no tiene la calidad
de sujeto pasivo del IVA, y, por tanto, no tiene derecho a deducir, según
el artículo 17 de esta Sexta Directiva, una sociedad holding cuyo
único objeto es la adquisición de participaciones en otras
empresas, sin que dicha sociedad intervenga directa o indirectamente en
la gestión de estas empresas, sin perjuicio de los derechos de
que sea titular dicha sociedad en su calidad de accionista o socio. (...)”.
A las mismas
conclusiones llegó el Tribunal en su sentencia de 6 de febrero
de 1997, Asunto C-80/95, Harnas & Helm, cuando se trata de la tenencia
de valores de renta fija.
Por consiguiente,
cuando tales inversiones financieras de entidades establecidas en países
o territorios terceros no vayan encaminadas a una intervención
directa o indirecta en la gestión de las sociedades correspondientes,
la entidad destinataria de los servicios de asesoramiento no tendrá
a estos efectos la consideración de empresario o profesional por
lo que no resultará de aplicación lo dispuesto por el artículo
70.dos de la Ley 37/1992.
4º
Los servicios de gestión de inmuebles radicados en el territorio
de aplicación del Impuesto tales como la preparación de
presupuestos, la gestión de alquileres, el asesoramiento sobre
las inversiones realizadas, y la elaboración de informes de desarrollo
de los proyectos se entenderán localizados en el mencionado territorio,
debiendo la consultante repercutir el Impuesto devengado a la destinataria
de los mismos a través de la expedición y entrega de factura
que habrá de reunir la totalidad de requisitos a que se refiere
el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones
de facturación, aprobado por el artículo primero del Real
Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29).
5º
Los servicios de asesoramiento prestados por la consultante a favor de
otras asesorías o despachos de abogados se encontrarán sujetos
al Impuesto cuando resulten de aplicación cualquiera de las reglas
dispuestas por el artículo 70.uno.5º.A de la Ley 37/1992 o,
en su caso, las contenidas en el artículo 70.dos.
En el supuesto
de que tales servicios de asesoramiento tengan por destinatarios otros
despachos y se refieran a operaciones a realizar por clientes de estos
últimos con los que la consultante no guarde ninguna relación,
es decir, el asesoramiento de la consultante tenga por destinatario al
despacho extranjero, no a los clientes de este último, no resultará
de aplicación la regla de sujeción establecida por el artículo
70.dos de la Ley 37/1992 ya que, como ha quedado dicho, la aplicación
del referido precepto ha de limitarse a los casos en que es el mismo empresario
o profesional que adquiere un servicio el que usa o utiliza de forma efectiva
en el territorio de aplicación del tributo, de acuerdo con la sentencia
del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 5 de junio de
2003, Asunto: C-438/01.
No obstante,
la inaplicación de lo dispuesto por el artículo 70 de la
Ley 37/1992 exige en el supuesto planteado que los servicios de asesoramiento
prestados por la entidad consultante tengan por destinatario real a otros
despachos no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto,
ya que si estos últimos lo fueran tan sólo aparentemente,
siendo los destinatarios reales de tales servicios clientes establecidos
en el referido territorio, no nos encontraríamos ante un servicio
de asesoramiento prestado a una entidad establecida en un país
o territorio tercero y otro sucesivo de esta última a sus clientes,
sino simplemente de un servicio de asesoramiento prestado por la entidad
consultante a estos últimos los cuales, en el supuesto de que estuvieran
establecidos en la península o en las Islas Baleares o bien en
el supuesto de que utilizaran efectivamente dicho asesoramiento para sus
operaciones en estos territorios, determinarían la sujeción
al Impuesto de los mismos.
6º
En el supuesto de que la consultante haya procedido a la repercusión
del Impuesto en relación con una operación no sujeta al
mismo, podrá solicitar la devolución del ingreso indebido
o bien regularizar la situación tributaria en la autoliquidación
correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación
o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el
momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación,
debiendo en este caso reintegrar al destinatario de la operación
el importe de las cuotas repercutidas en exceso a través de la
expedición de una factura rectificativa que habrá de reunir
la totalidad de requisitos a que se refiere el artículo 13 del
Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación,
aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003.
4.- Lo que
comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el
apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,
General Tributaria.
|
