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CONSULTA
VINCULANTE
FECHA-SALIDA
17/04/2007 (V0779-07
)
DESCRIPCION-HECHOS
El consultante
es arrendatario de un inmueble que a su vez destina a la vivienda de terceros
mediante subarriendo o alquiler de habitaciones en régimen de piso
compartido y contrato de temporada.
CUESTION-PLANTEADA
Relación
entre propietario y arrendador consultante, tributación en el IVA
e IRPF.
CONTESTACION-COMPLETA
PRIMERO.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.
De los datos
aportados en el escrito de consulta es necesario deducir, en primer lugar,
en que condición actúa el consultante en relación
con el arrendamiento del inmueble consultado.
En este
caso parece deducirse que el consultante pagaría al propietario
del inmueble una cantidad por el alquiler del mismo, y luego a su vez,
lo alquilaría como vivienda, en nombre propio.
En ese caso
el régimen de tributación de dicha operación en el
Impuesto sobre el Valor Añadido será el siguiente:
De acuerdo
con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992,
de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín
Oficial del Estado del 29), estarán sujetas al citado tributo las
entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito
espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título
oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de
su actividad empresarial o profesional.
El artículo
5, apartado uno, letra c) de la citada Ley declara que, a efectos de lo
dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales
quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios
que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con
el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán
dicha consideración los arrendadores de bienes.
Por otro
lado, el artículo 11, apartado dos, número 2º, de la
citada Ley declara que “en particular, se considerarán prestaciones
de servicios, los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas
o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.“
Finalmente,
el artículo 20, apartado uno, número 23º de la Ley
37/1992, dispone que están exentos del citado tributo los arrendamientos
que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto
en el artículo 11 de esta Ley y que tengan por objeto edificios
o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidos
los garajes y anexos accesorios a estas últimas y los muebles,
arrendados conjuntamente con aquéllos.
La referida
exención no se extiende a los arrendamientos de viviendas efectuados
a personas o entidades que no los destinen directamente a vivienda.
En consecuencia,
este Centro directivo le comunica lo siguiente:
Está
sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido el arrendamiento
de viviendas a la consultante para que ésta, a su vez, las arriende
a terceros en nombre propio. En este caso, el sujeto pasivo (persona titular
del bien inmueble), deberá repercutir el Impuesto sobre el Valor
Añadido sobre la consultante arrendataria al tipo impositivo del
16 por ciento.
Adicionalmente
a lo anterior, cabe señalar que estará sujeto pero exento
del Impuesto sobre el Valor Añadido el arrendamiento de viviendas
efectuado en nombre propio por el consultante cuando sus inquilinos las
destinen exclusivamente a viviendas.
SEGUNDO.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.
De conformidad
con el artículo 20 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre
la Renta de las Personas Físicas (en adelante TRLIRPF), aprobado
por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo):
“1.Tendrán
la consideración de rendimientos íntegros procedentes de
la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos
reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento
o de la constitución o cesión de derechos o facultades de
uso o disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación
o naturaleza”.
Por su parte,
según dispone el artículo 25.2 del TRLIRPF el arrendamiento
o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica,
únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en
el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente
destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos,
una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa”.
Respecto
a la retención, en desarrollo del artículo 101 del TRLIRPF,
el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio (BOE del 4 de agosto), por el
que se aprueba el Reglamento del Impuesto (en adelante RIRPF), determina
en su artículo 73 cuáles son las rentas sujetas a retención
o ingreso a cuenta, incluyendo entre las mismas, independientemente de
su calificación, “los rendimientos procedentes del arrendamiento
o subarrendamiento de inmuebles urbanos”.
El sometimiento
genérico a retención de estos rendimientos se ve complementado
por lo dispuesto en la letra h) del apartado 3 del mismo precepto reglamentario,
que exceptúa de la obligación de practicar retención
o ingreso a cuenta los siguientes supuestos:
“1º.
Cuando se trate de arrendamiento de vivienda por empresas para sus empleados.
2º. Cuando las rentas satisfechas por el arrendatario a un mismo
arrendador no superen los 900 euros anuales.
3º. Cuando la actividad del arrendador esté clasificada en
alguno de los epígrafes del grupo 861 de la Sección Primera
de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas
por el Real Decreto legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, o en algún
otro epígrafe que faculte para la actividad de arrendamiento o
subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos, y aplicando el valor catastral
de los inmuebles destinados al arrendamiento o subarrendamiento las reglas
para determinar la cuota establecida en los epígrafes del citado
grupo 861, no hubiese resultado cuota cero.
A estos
efectos, el arrendador deberá acreditar frente al arrendatario
el cumplimiento de la citada obligación en los términos
que establezca el Ministro de Economía y Hacienda”.
Por otro
lado, la práctica de retenciones exige la existencia de un obligado
a retener, y en este sentido el artículo 74 del RIRPF en su apartado
1 dispone lo siguiente:
“Con
carácter general, estarán obligados a retener o ingresar
a cuenta, en cuanto satisfagan rentas sometidas a esta obligación:
a) Las personas
jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de
propietarios y las entidades en régimen de atribución de
rentas.
b) Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas, cuando
satisfagan rentas en el ejercicio de sus actividades.
(…)”.
Conforme
a la normativa expuesta, las rentas derivadas del arrendamiento del inmueble
tendrán para el arrendador la consideración de rendimientos
del capital inmobiliario salvo que se den los requisitos del artículo
25.2 de la Ley del Impuesto, en cuyo caso se calificarán como rendimientos
de actividades económicas. Estas rentas satisfechas por el arrendamiento
del inmueble estarán sometidas a retención a cuenta del
IRPF, salvo que sea aplicable alguno de los supuestos de exoneración
incluidos en el artículo 73.3.h) del Reglamento del Impuesto.
No obstante
lo anterior, el arrendatario, persona física, sólo estará
obligado a retener en el caso de que dichas rentas sean satisfechas en
el ejercicio de una actividad económica por él desarrollada.
En este sentido, en relación con el subarriendo o alquiler de habitaciones
en régimen de piso compartido llevado a cabo por el arrendatario,
de acuerdo con el apartado 4, letra c) del artículo 23 del TRLIRPF,
tendrán la consideración de rendimientos del capital mobiliario
“los procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o
minas, así como los procedentes del subarrendamiento percibidos
por el subarrendador, que no constituyan actividades económicas”.
Por su parte,
el artículo 25.1 de la citada Ley establece que se considerarán
rendimientos íntegros de actividades económicas “aquellos
que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de
uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación
por cuanta propia de medios de producción y de recursos humanos
o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción
o distribución de bienes o servicios”.
En consecuencia,
las rentas derivadas del subarrendamiento tendrán para el consultante
la consideración de rendimientos del capital mobiliario salvo que
supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción
y de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción
o distribución de bienes o servicios, elementos definitorios de
una actividad económica, en cuyo caso, los rendimientos obtenidos
por subarrendamiento se calificarán como rendimientos de actividades
económicas. Si no se prestan servicios complementarios propios
de la industria hotelera tales como limpieza, lavado de ropa u otros análogos,
sino que tan solo se subarrienda el inmueble (lo que no parece concurrir
en el caso consultado), los rendimientos obtenidos por el subarrendador
se calificarán como rendimientos del capital mobiliario.
El sometimiento
a retención de las rentas satisfechas por el arrendamiento objeto
de consulta se encuentra por tanto condicionado por la utilización
del inmueble en el desarrollo de la actividad habitual del consultante,
operando tal sometimiento sólo si se produce tal utilización,
pues ello implica que el mismo esté satisfaciendo unas rentas en
el ejercicio de su actividad económica, circunstancia que lo configura
como un obligado a retener.
La presente
contestación se corresponde con la normativa vigente en el momento
de efectuarse la consulta. La entrada en vigor el 1 de enero de 2007 de
la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes
de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre
el Patrimonio (BOE del día 29) y del Real Decreto 1576/2006, de
22 de diciembre, por el que se modifican, en materia de pagos a cuenta,
el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
(BOE del día 23), no comporta ninguna alteración en el criterio
expuesto, modificándose únicamente alguna de las referencias
normativas.
Lo que comunico
a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo
107 de la Ley General Tributaria.
CONSULTA
VINCULANTE
FECHA-SALIDA
23/07/2007 (V1614-07
)
DESCRIPCION-HECHOS
La entidad
consultante firmó en conformidad un Acta de la Inspección
Tributaria en el año 2000, relativa a la no repercusión
del Impuesto por el Valor Añadido en los años 1996 a 1999,
ambos inclusive, por el arrendamiento de un bien inmueble y la prestación
de determinados servicios accesorios.
CUESTION-PLANTEADA
Rectificación
de las cuotas no repercutidas
CONTESTACION-COMPLETA
1.- El artículo
89, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre
el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone
que los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación
de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas
se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias
que, según lo dispuesto en el artículo 80 de dicha Ley,
dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación
deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas
de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las
demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior,
siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento
en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación
o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado
artículo 80.
El apartado
dos del mismo precepto señala que lo dispuesto en el apartado anterior
será también de aplicación cuando, no habiéndose
repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura o documento sustitutivo
correspondiente a la operación.
Por otra
parte, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado tres, letra b) del mismo
artículo no procederá la rectificación de las cuotas
repercutidas cuando sea la Administración tributaria la que ponga
de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones,
cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas
por el sujeto pasivo y la conducta de éste sea constitutiva de
infracción tributaria.
En el escrito
de consulta no se especifica que la actuación de la consultante
no fuese calificada como de infracción tributaria y que las operaciones
fueron documentadas en las correspondientes facturas, para poder determinar
si se cumplen los citados requisitos para la rectificación, en
su caso, de las cuotas no repercutidas.
A estos
efectos, constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo, entre
otras, la contestación de 23-03-2005, Nº V0454-05, considerar
que el computo del plazo de cuatro años a que se refiere el apartado
uno, del artículo 89 de la Ley 37/1992 para efectuar la rectificación
de las cuotas repercutidas, ha de entenderse interrumpido desde el inicio
de la citada actuación inspectora hasta que se haya producido su
finalización mediante resolución firme.
De acuerdo
con lo expuesto y teniendo en cuenta que el Acta de la Inspección,
de fecha 25 de septiembre de 2000, firmada en conformidad por el consultante,
dio por concluida la actuación inspectora relativa a los ejercicios
1996 al 1999, ambos inclusive, el consultante no puede proceder a rectificar
las cuotas impositivas no repercutidas en dichos ejercicios por el arrendamiento
de un bien inmueble y la prestación de determinados servicios accesorios,
sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, por transcurrido
el plazo de cuatro años previsto en el artículo 89, apartado
uno, párrafo segundo de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido
para llevar a cabo la citada rectificación.
2.- Lo que
comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el
apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,
General Tributaria.
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