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CONSULTA
VINCULANTE
FECHA-SALIDA
15/06/2007 (V1243-07
)
DESCRIPCION-HECHOS
El consultante
ejerce la actividad de transporte de mercancías por carretera,
determinando el rendimiento neto de su actividad por el método
de estimación objetiva y tributando por el régimen especial
simplificado del IVA. Para el ejercicio de la actividad cuenta con un
camión afecto a la actividad.
CUESTION-PLANTEADA
Si las ruedas
del camión pueden considerarse como bienes de inversión,
tanto en IRPF como en IVA.
CONTESTACION-COMPLETA
1. Impuesto
sobre el Valor Añadido.
El artículo
123, apartado Uno.A) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre del Impuesto
sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29),
declara que “los empresarios o profesionales acogidos al régimen
simplificado determinarán, para cada actividad a que resulte aplicable
este régimen especial, el importe de las cuotas devengadas en concepto
de Impuesto sobre el Valor Añadido y del recargo de equivalencia,
en virtud de los índices, módulos y demás parámetros,
así como del procedimiento que establezca el Ministro de Hacienda.
Del importe
de las cuotas devengadas indicado en el párrafo anterior podrá
deducirse el importe de las cuotas soportadas o satisfechas por operaciones
corrientes relativas a bienes o servicios afectados a la actividad por
la que el empresario o profesional esté acogido a este régimen
especial, de conformidad con lo previsto en el Capítulo I del Título
VIII de esta Ley”.
Por su parte,
el apartado uno.C) de dicho artículo establece que “del resultado
de las dos letras anteriores se deducirá el importe de las cuotas
soportadas o satisfechas por la adquisición o importación
de activos fijos, considerándose como tales los elementos del inmovilizado
y, en particular, aquéllos de los que se disponga en virtud de
contratos de arrendamiento financiero con opción de compra, tanto
si dicha opción es vinculante, como si no lo es. A estos efectos,
se tendrá en cuenta la percepción de subvenciones de capital
destinadas a financiar la compra de determinados bienes o servicios, adquiridos
en virtud de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto, en los términos
dispuestos por los párrafos segundo y tercero del número
2º del apartado dos del artículo 104 de esta Ley.
El ejercicio
de este derecho a la deducción se efectuará en los términos
que reglamentariamente se establezcan”.
El apartado
2 del artículo 38 del Reglamento del Impuesto aprobado por el artículo
1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial
del Estado del 31), establece que “a efectos de lo previsto en el
apartado Uno.C) del artículo 123 de la Ley del Impuesto, la deducción
de las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición de activos
fijos, considerándose como tales los elementos del inmovilizado,
se practicará conforme al capítulo I del título VIII
de dicha Ley. No obstante, cuando el sujeto pasivo liquide en la declaración-liquidación
del último periodo del ejercicio las cuotas correspondientes a
adquisiciones intracomunitarias de activos fijos, o a adquisiciones de
tales activos con inversión del sujeto pasivo, la deducción
de dichas cuotas no podrá efectuarse en una declaración-liquidación
anterior a aquella en que se liquiden tales cuotas”.
Las deducciones
referidas anteriormente, según dicho precepto, podrán realizarse
de conformidad con lo previsto en el Capítulo I del Título
VIII de la Ley 37/1992.
En relación
con la cuestión de la deducción de las cuotas soportadas
hay que señalar que el artículo 95 declara lo siguiente:
“Uno.
Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas
o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios
que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial
o profesional.
Dos. No
se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial
o profesional, entre otros:
1º.
Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de
naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo
alternativos.
2º.
Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades
empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
3º.
Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales
de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
4º.
Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren
en su patrimonio empresarial o profesional.
5º.
Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades
personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares
o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los
destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la
empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos,
y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al
servicio de la actividad.
Tres. No
obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas
por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión
de uso por otro título de los bienes de inversión que se
empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial
o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1ª.
Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos
en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse
previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de
la actividad empresarial o profesional.
2ª.
Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus
remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados
al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción
del 50 por ciento.
A estos
efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques,
ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el Anexo del Real
Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el
texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de
Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos
como vehículos mixtos en dicho Anexo y, en todo caso, los denominados
vehículos todo terreno o tipo "jeep".
No obstante
lo dispuesto en esta regla 2ª, los vehículos que se relacionan
a continuación se presumirán afectados al desarrollo de
la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100
por cien:
a) Los vehículos
mixtos utilizados en el transporte de mercancías.
b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de
viajeros mediante contraprestación.
c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza
de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas,
ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.
e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes
o agentes comerciales.
f) Los utilizados en servicios de vigilancia.
3ª.
Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán
regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización
de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional
es diferente del que se haya aplicado inicialmente.
La mencionada
regularización se ajustará al procedimiento establecido
en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley para la deducción
y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición
de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones
que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje
que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad
empresarial o profesional.
4ª.
El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial
o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier
medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente
la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo
ni la contabilización o inclusión de los correspondientes
bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad
empresarial o profesional.
5ª.
A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos
en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional
los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números
3º y 4º del apartado dos de este artículo.
Cuatro.
Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación
a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación
de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los
bienes a que se refiere dicho apartado:
1º.
Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.
2º. Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos
necesarios para su funcionamiento.
3º. Servicios de aparcamiento y utilización de vías
de peaje.
4º. Rehabilitación, renovación y reparación
de los mismos”.
Por último,
el artículo 108 de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:
“Uno.
A los efectos de este Impuesto, se considerarán de inversión
los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que, por su naturaleza
y función, estén normalmente destinados a ser utilizados
por un período de tiempo superior a un año como instrumentos
de trabajo o medios de explotación.
Dos. No
tendrán la consideración de bienes de inversión:
1º.
Los accesorios y piezas de recambio adquiridos para la reparación
de los bienes de inversión utilizados por el sujeto pasivo.
2º. Las ejecuciones de obra para la reparación de otros bienes
de inversión.
3º. Los envases y embalajes, aunque sean susceptibles de reutilización.
4º. Las ropas utilizadas para el trabajo por los sujetos pasivos
o el personal dependiente.
5º. Cualquier otro bien cuyo valor de adquisición sea inferior
a quinientas mil pesetas (3.005,06 euros)”.
En consecuencia:
Los bienes
objeto de consulta (ruedas), incorporados a un camión por un empresario
acogido al régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido,
no tienen, en principio, la consideración de bienes de inversión
(mientras no supere su valor de adquisición unitario el importe
de 3.005,6 euros), y por lo tanto, tendrán la consideración
de piezas de recambio.
No obstante,
y en atención al apartado cuatro del artículo 95 de la Ley
37/1992, que se ha trascrito, el Impuesto sobre el Valor Añadido
satisfecho por la adquisición de ruedas para un camión podrá
deducirse en el mismo porcentaje de deducción que corresponda al
propio camión, como cuotas soportadas por operaciones corrientes.
2. Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas.
En el método
de estimación objetiva son deducibles en concepto de amortización
del inmovilizado material o inmaterial las cantidades que correspondan
a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por
funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia, tal y como dispone la instrucción
nº 2.2 para la aplicación de los signos, índices o
módulos en el IRPF contenida en el anexo I de la orden EHA/804/2007,
de 30 de marzo, por la que se desarrollan para el año 2007 el método
de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado
del IVA (BOE de 31 de marzo). En idéntico sentido se pronunciaban
las Ordenes Ministeriales que desarrollaban estos regímenes especiales
para años anteriores.
En el caso planteado por el consultante, no se trata de adquisiciones
de nuevos elementos del inmovilizado material, sino de adquisiciones de
determinadas piezas que van a sustituir a piezas de este inmovilizado
que están desgastadas o deterioradas.
Por tanto, esta sustitución no conllevará una mejora del
elemento inicial aumentando su anterior eficacia productiva, sino simplemente
se trata de reparaciones que permitan seguir utilizando dicho elemento,
por lo que estamos ante una reparación de elementos de inmovilizado,
que no se aumentan el valor del mismo y, en consecuencia, no se pueden
amortizar.
Lo que comunico
a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado
1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria.
CONSULTA
VINCULANTE
FECHA-SALIDA
28/07/2007 (V1408-07 )
DESCRIPCION-HECHOS
La entidad
consultante, residente en territorio español, se dedica a la actividad
principal del arrendamiento de inmuebles.
Con el fin
de ampliar su negocio, pretende realizar una ampliación de capital
mediante la aportación no dineraria de inmuebles industriales aportados
por dos entidades que pasarían a ser sus socios en un porcentaje
de participación superior al 5%. Las dos entidades aportantes tienen
vinculación, a nivel de socio o del órgano de administración,
con la consultante, desarrollando actividades distintas y diferenciadas
de la del arrendamiento.
Con esta
operación se pretende concentrar en una única sociedad toda
la actividad de arrendamiento de inmuebles, con el objetivo de racionalizar
y reestructurar las actividades, tanto de las aportantes como de la receptora,
permitiendo una diversificación de riesgos, la especialización
de las entidades, optimizar recursos administrativos, contables y financieros,
y la independencia en la toma de decisiones de inversión.
CUESTION-PLANTEADA
Si la operación
descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo
VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto
sobre Sociedades.
CONTESTACION-COMPLETA
El capítulo
VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto
sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo
4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las
operaciones de fusión, escisión, aportación de activos,
canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea
o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión
Europea.
En relación
con la operación proyectada, el artículo 94 TRLIS establece
lo siguiente:
“1.
El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará,
a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente
del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones
no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la
entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español
o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente
al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante
de este Impuesto del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad
que recibe la aportación, en al menos, el 5 por 100.
(…)”.
La aplicación
del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación,
el aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe
en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente
en territorio español o realice en el mismo actividades por medio
de un establecimiento permanente.
En el caso
concreto de aportación de inmuebles por parte de dos entidades
a la consultante, se cumplen los dos requisitos previamente señalados
por lo que dicha operación podría aplicar el régimen
establecido en el artículo 94 del TRLIS.
Igualmente,
para determinar si a la operación descrita le resulta de aplicación
el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título
VII del TRLIS, debe analizarse además el artículo 96.2 del
mismo, según el cual:
“2.
No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo
cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el
fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no
se aplicará cuando la operación no se efectúe por
motivos económicos válidos, tales como la reestructuración
o la racionalización de las actividades de las entidades que participan
en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja
fiscal….”
Este precepto
recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial
de las operaciones de fusión, escisión, aportación
de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad
Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro,
que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen
en lugar del régimen general establecido para esas operaciones
en el artículo 15 del TRLIS (artículo 15 de la Ley 43/1995).
El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad
no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones
de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa
que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos
válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral
en esas operaciones.
Por el contrario,
cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones
es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal
al margen de cualquier razón económica diferente, no es
de aplicación el régimen especial.
En el escrito
de consulta se señala que la operación indicada se aborda
con la finalidad de concentrar en una única sociedad toda la actividad
de arrendamiento de inmuebles, con el objetivo de racionalizar y reestructurar
las actividades, tanto de las aportantes como de la receptora, permitiendo
una diversificación de riesgos, la especialización de las
entidades, optimizar recursos administrativos, contables y financieros,
y la independencia en la toma de decisiones de inversión. Estos
motivos se pueden considerar como económicamente válidos
a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente
contestación se realiza conforme a la información proporcionada
por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas,
tales como la transmisión de las participaciones en alguna de las
entidades afectadas, que pudieran tener relevancia en la determinación
del propósito principal de la operación proyectada, de tal
modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá
ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad
de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes
en la operación realizada.
Lo que comunico
a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado
1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria.
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