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CONSULTA
VINCULANTE
FECHA-SALIDA 28/05/2007
(V1108-07 )
DESCRIPCION-HECHOS
La entidad
consultante, fundación sin ánimo de lucro, ha recibido oferta
de donación de un terreno rústico sito en Fuerteventura.
CUESTION-PLANTEADA
Impuestos
por los que tendría que tributar si acepta la donación.
CONTESTACION-COMPLETA
1. APLICACIÓN
DEL RÉGIMEN FISCAL ESPECIAL.
La Ley 49/2002,
de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines
lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (BOE de 24 de diciembre),
tiene por objeto regular el régimen fiscal de las entidades sin
fines lucrativos definidas en la misma, en consideración a su función
social, actividades y características, y, de igual modo, regular
los incentivos fiscales al mecenazgo.
Por lo tanto, esta Ley contempla un régimen fiscal especial al
que pueden optar las entidades sin fines lucrativos.
El artículo
14 de la Ley 49/2002 regula la aplicación del régimen fiscal
especial de la siguiente forma:
“1.
Las entidades sin fines lucrativos podrán acogerse al régimen
fiscal especial establecido en este Título en el plazo y en la
forma que reglamentariamente se establezca.
Ejercitada la opción, la entidad quedará vinculada a este
régimen de forma indefinida durante los períodos impositivos
siguientes, en tanto se cumplan los requisitos del artículo 3 de
esta Ley y mientras no se renuncie a su aplicación en la forma
que reglamentariamente se establezca.
2. La aplicación
del régimen fiscal especial estará condicionada al cumplimiento
de los requisitos y supuestos de hecho relativos al mismo, que deberán
ser probados por la entidad.
3. El incumplimiento
de los requisitos establecidos en el artículo 3 de esta Ley determinará
para la entidad la obligación de ingresar la totalidad de las cuotas
correspondientes al ejercicio en que se produzca el incumplimiento por
el Impuesto sobre Sociedades, los tributos locales y el Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, de
acuerdo con la normativa reguladora de estos tributos, junto con los intereses
de demora que procedan.
La obligación establecida en este apartado se referirá a
las cuotas correspondientes al ejercicio en que se obtuvieron los resultados
e ingresos no aplicados correctamente, cuando se trate del requisito establecido
en el número 2.º del artículo 3 de esta Ley, y a las
cuotas correspondientes al ejercicio en que se produzca el incumplimiento
y a los cuatro anteriores, cuando se trate del establecido en el número
6.º del mismo artículo, sin perjuicio de las sanciones que,
en su caso, procedan.”
Es claro que el régimen fiscal especial es optativo y solo vincula
en la medida en que sea ejercitada la opción en el plazo y forma
que reglamentariamente se establezcan.
El artículo
1 del Reglamento para la aplicación del régimen fiscal de
las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo,
aprobado por el Real Decreto 1270/2003, de 10 de octubre (BOE de 23 de
octubre), establece:
“Artículo
1. Opción por la aplicación del régimen fiscal especial
de las entidades sin fines lucrativos.
1. Para
la aplicación del régimen fiscal especial previsto en el
título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen
fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales
al mecenazgo, la entidad deberá comunicar a la Administración
tributaria su opción por dicho régimen a través de
la correspondiente declaración censal.
2. El régimen
fiscal especial se aplicará al periodo impositivo que finalice
con posterioridad a la fecha de presentación de la declaración
censal en que se contenga la opción y a los sucesivos, en tanto
que la entidad no renuncie al régimen.
La renuncia producirá efectos a partir del periodo impositivo que
se inicie con posterioridad a su presentación, que deberá
efectuarse con al menos un mes de antelación al inicio de aquél
mediante la correspondiente declaración censal.
3. En relación
con los impuestos que no tienen periodo impositivo, el régimen
fiscal especial se aplicará a los hechos imponibles producidos
durante los períodos impositivos a que se refiere el primer párrafo
del apartado anterior y la renuncia surtirá efectos respecto a
los hechos imponibles producidos a partir del inicio del período
impositivo a que se refiere el segundo párrafo del citado apartado.
4. La aplicación
del régimen especial quedará condicionada, para cada período
impositivo, al cumplimiento, durante cada uno de ellos, de las condiciones
y requisitos previstos en el artículo 3 de la Ley 49/2002.”
El artículo
3 del Reglamento por el que se regulan determinados censos tributarios
y se modifican otras normas relacionadas con la gestión del Impuesto
sobre Actividades Económicas, aprobado por el Real Decreto 1041/2003,
de 1 de agosto, que se publicó en el BOE el 5 de septiembre, determina,
en la letra b) del apartado 2º, que en el censo de obligados tributarios,
actual censo de empresarios, profesionales y retenedores, de acuerdo con
la disposición adicional quinta de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,
General Tributaria, constará para cada entidad su situación
tributaria en relación con:
“La opción y la renuncia al régimen fiscal especial
previsto en el título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre,
de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los
incentivos fiscales al mecenazgo.”
Por todo
lo anterior, el régimen fiscal especial previsto en la Ley 49/2002
para las entidades sin fines lucrativos solamente se puede aplicar a aquellas
entidades sin fines lucrativos que hayan optado por dicho régimen
a través de la correspondiente declaración censal; la aplicación
del régimen fiscal especial estará condicionada al cumplimiento
de los requisitos y supuestos de hecho relativos al mismo, que deberán
ser probados por la entidad, previéndose para el caso de incumplimiento
de los requisitos establecidos en el artículo 3, la obligación
de ingresar las cuotas correspondientes que no se ingresaron como consecuencia
de la aplicación del régimen especial, junto con los intereses
de demora correspondientes, y sin perjuicio de las sanciones que, en su
caso, procedan.
2. IMPUESTOS
A QUE ESTARÍA SUJETA LA OPERACIÓN.
El artículo
1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (BOE de 19 de diciembre) establece
que: “el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de naturaleza directa
y subjetiva, grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título
lucrativo por personas físicas, en los términos previstos
en la presente Ley.”
De acuerdo
con este artículo, y al tratarse la entidad consultante de una
persona jurídica el incremento obtenido no estará sujeto
a dicho impuesto, sino al Impuesto sobre Sociedades.
- IMPUESTO
SOBRE SOCIEDADES.
Respecto
al Impuesto sobre Sociedades, y dado que en la consulta no se indica si
a la fundación consultante le es aplicable el régimen fiscal
especial de las entidades sin fines lucrativos previsto en la Ley 49/2002,
de 23 de diciembre, hay que distinguir dos supuestos:
a) el caso
de que sea aplicable por haber así optado la consultante en tiempo
y forma, cumpliendo los requisitos del artículo 3 de la Ley 49/2002.
b) el caso
en que no sea aplicable, bien por incumplimiento de alguno de los requisitos
del artículo 3 de la ley 49/2002, bien por no haber optado en tiempo
y forma, en cuyo caso, el régimen fiscal aplicable sería
el de las entidades parcialmente exentas del Impuesto sobre Sociedades,
previsto en el capítulo XV del título VII, artículos
120 a 122, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, cuyo texto refundido
fue aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS).
Asimismo, hay que reseñar que la fundación consultante no
indica las circunstancias por las que recibe la oferta de donación
del terreno rústico.
- Régimen
fiscal especial de entidades sin fines lucrativos.
En el primer
caso, supuesto de que fuese aplicable el régimen fiscal especial
de las entidades sin fines lucrativos, con los datos facilitados en la
consulta, estaría exento del Impuesto sobre Sociedades la renta
derivada de la adquisición a título lucrativo del terreno
rústico, de acuerdo con el punto 3º del artículo 6
de la Ley 49/2002:
“Artículo
6.º Rentas exentas.
Están
exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas obtenidas
por entidades sin fines lucrativos:
3.º
Las derivadas de adquisiciones o de transmisiones, por cualquier título,
de bienes o derechos, incluidas las obtenidas con ocasión de la
disolución y liquidación de la entidad.“
En cuanto al régimen fiscal de la donación ofertada, y teniendo
en cuenta el artículo 16 de la Ley 49/2002, que calificaría
a la fundación consultante de entidad beneficiaria del mecenazgo,
habría que tener presente lo establecido en el capítulo
II del título III de la misma ley, artículos 17 a 24; régimen
fiscal que permite al donante practicar deducciones en su cuota íntegra
por las donaciones irrevocables, puras y simples de bienes, en el caso
de la consulta del bien inmueble rústico, constituyendo la base
de la deducción el valor contable que tuviese el bien en el momento
de la transmisión, caso de que el donante fuese sujeto pasivo del
Impuesto sobre Sociedades.
Asimismo, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el apartado 1 del artículo
23 de la Ley 49/2002 que prescribe:
“Artículo
23. Exención de las rentas derivadas de donativos, donaciones y
aportaciones.
1. Estarán
exentas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del
Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes
que grave la renta del donante o aportante las ganancias patrimoniales
y las rentas positivas que se pongan de manifiesto con ocasión
de los donativos, donaciones y aportaciones a que se refiere el artículo
17 de esta Ley.”
- Régimen
fiscal de entidades parcialmente exentas.
En el supuesto
en que no fuera aplicable el régimen fiscal especial de las entidades
sin fines lucrativos, sería aplicable el régimen de las
entidades parcialmente exentas del Impuesto sobre Sociedades, previsto
en el capítulo XV del Título VII, artículos 120 a
122 del TRLIS.
En la letra b) del apartado 1 del artículo 121 del TRLIS prescribe:
“Artículo
121. Rentas exentas.
1. Estarán
exentas las siguientes rentas obtenidas por las entidades que se citan
en el artículo anterior:
b) Las derivadas
de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre
que unas y otras se obtengan o realicen en cumplimiento de su objeto o
finalidad específica.”
De los datos
de la consulta no se conoce si la adquisición a título lucrativo
se obtiene en cumplimiento del objeto y finalidad específica de
la fundación consultante, por lo que no se puede hacer una valoración
sobre la aplicación de la citada exención al caso planteado.
Por último,
se informa que no es aplicable el régimen fiscal de las donaciones
y aportaciones del capítulo II del título III de la Ley
49/2002 a las donaciones a entidades parcialmente exentas del Impuesto
sobre Sociedades en los términos previstos en el capítulo
XV del título VII del TRLIS, al no tener la condición de
entidades beneficiarias del mecenazgo conforme al artículo 16 de
la Ley 49/2002.
- IMPUESTO
SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.
El artículo
31.2 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales
y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo
1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre) establece que:
“Las
primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto
cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en
los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial
y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo
1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen
que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por
la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema
de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen
común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado
por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad
Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo
anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos
o contratos. “
A su vez
el artículo 45.I.A.b) del mismo texto legal establece que:
“Estarán
exentos del Impuesto:
…
b) Las entidades
sin fines lucrativos a que se refiere el artículo 2º de la
Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades
sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, que se
acojan al régimen fiscal especial en la forma prevista en el articulo
14 de dicha Ley.”
Al tratarse de un bien inmueble, la donación deberá realizarse
en escritura pública y dicha escritura estará sujeta a actos
jurídicos documentados al cumplir todos los requisitos que establece
el artículo 31.2 del Texto Refundido, ahora bien si la entidad
está acogida a la Ley 49/2002, resultará exenta del mismo.
- TRIBUTOS
LOCALES.
En relación
con los tributos locales, el artículo 2 del Reglamento aprobado
por el Real Decreto 1270/2003 establece:
“Artículo
2. Aplicación del régimen fiscal especial a efectos de los
tributos locales.
1. A efectos
de lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 15 de la Ley 49/2002,
las entidades sin fines lucrativos deberán comunicar el ejercicio
de la opción regulada en el artículo 1 de este reglamento.
2. En relación
con la exención en el Impuesto sobre Bienes Inmuebles y en el Impuesto
sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, la
comunicación a que se refiere el apartado 1 deberá dirigirse
al ayuntamiento competente por razón de la localización
del bien inmueble de que se trate.
3. En relación
con la exención en el Impuesto sobre Actividades Económicas,
la comunicación a que se refiere el apartado 1 se entenderá
realizada con la presentación de la declaración censal a
que se refiere el artículo 1 de este reglamento.
4. En el
supuesto de que las entidades sin fines lucrativos renuncien a la aplicación
del régimen fiscal especial, deberán comunicar tal circunstancia
a la entidad competente a que se refiere el apartado 2.
En el caso
del Impuesto sobre Actividades Económicas, la comunicación
de la renuncia se entenderá realizada con la presentación
de la declaración censal a que se refiere el párrafo segundo
del artículo 1.2 de este reglamento.
5. Los sujetos
pasivos que, teniendo derecho a la aplicación del régimen
fiscal especial en relación con los tributos locales, hubieran
satisfecho las deudas correspondientes a éstos tendrán derecho
a la devolución de las cantidades ingresadas.”
- IMPUESTO
SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA.
El Impuesto
sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU)
se regula en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la
Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por Real Decreto
Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (BOE de 9 de marzo).
El artículo
104 del TRLRHL dispone en sus apartados 1 y 2:
“1.
El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza
Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten
dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión
de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución
o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del
dominio, sobre los referidos terrenos.
2. No está
sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos
que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto
sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el
incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración
de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia
de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el
padrón de aquél. A los efectos de este impuestos, estará
sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos
integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características
especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.”
El artículo
106 del TRLRHL, en su apartado 1.a), dispone que es sujeto pasivo del
impuesto a título de contribuyente:
“a)
En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión
de derechos reales de goce limitativos del dominio a título lucrativo,
la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere
el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria, que adquiera el terreno o a cuyo favor se constituya o transmita
en derecho real de que se trate.”
En el presente
caso, según manifiesta la entidad consultante se trata de la donación
de un terreno rústico, por lo que no estará sujeto al impuesto.
En el caso
de que se tratara de un terreno urbano, sí que estaría sujeto
al IIVTNU el incremento de valor puesto de manifiesto en la transmisión
del terreno, siendo sujeto pasivo la entidad consultante, como adquiriente
a título lucrativo del mismo. En el supuesto de que la entidad
donataria fuera una entidad sin fines lucrativos acogida al régimen
fiscal de la Ley 49/2002, resultaría de aplicación la exención
contemplada en el artículo 15.3 de esta ley, que establece:
“3.
Estarán exentos del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los
Terrenos de Naturaleza Urbana los incrementos correspondientes cuando
la obligación legal de satisfacer dicho impuesto recaiga sobre
una entidad sin fines lucrativos.
En el supuesto
de transmisiones de terrenos o de constitución o transmisión
de derechos reales de goce limitativos del dominio sobre los mismos, efectuadas
a título oneroso por una entidad sin fines lucrativos, la exención
en el referido impuesto estará condicionada a que tales terrenos
cumplan los requisitos establecidos para aplicar la exención en
el Impuesto sobre Bienes Inmuebles.”
- IMPUESTO
SOBRE BIENES INMUEBLES.
El Impuesto
sobre Bienes Inmuebles es un tributo directo de carácter real que
grava el valor de los bienes inmuebles y se regula en los artículos
60 a 77 del TRLRHL.
En el presente caso, y salvo que se constituya sobre el terreno un derecho
real de superficie o de usufructo, el hecho imponible del impuesto es
la titularidad del derecho de propiedad sobre el mismo.
Una vez adquirido el terreno por la entidad sin fines lucrativos a la
que le fuera aplicable el régimen fiscal regulado en la Ley 49/2002,
y para los siguientes períodos impositivos posteriores al año
natural de la adquisición, resultaría de aplicación
la exención contemplada en el apartado 1 del artículo 15
de la Ley 49/2002, que establece lo siguiente:
“Estarán
exentos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles los bienes de los que sean
titulares, en los términos previstos en la normativa reguladora
de las Haciendas Locales, las entidades sin fines lucrativos, excepto
los afectos a explotaciones económicas no exentas del Impuesto
sobre Sociedades”.
La excepción
a la exención hace referencia a bienes inmuebles de las entidades
sin fines lucrativos que están afectos (consecuencia de la ordenación
por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos,
o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción
o distribución de bienes y servicios) al ejercicio, por dichas
entidades, de explotaciones económicas no exentas del Impuesto
sobre Sociedades, por cuyo rendimiento las mismas tendrán que tributar
conforme a los artículos 8 y siguientes de la Ley 49/2002.
En consecuencia,
están exentos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles los siguientes
inmuebles de que sean titulares catastrales las entidades sin fines lucrativos:
- los que
no estén afectos a explotaciones económicas
- y los que estén afectos a explotaciones económicas cuyas
rentas se encuentren exentas del Impuesto sobre Sociedades por el artículo
7 de la Ley 49/2002. Es decir, que se trate de explotaciones económicas
de las comprendidas en dicho artículo 7, siempre y cuando sean
desarrolladas en cumplimento de su objeto o finalidad específica.
Lo que comunico
a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado
1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria.
CONSULTA
VINCULANTE
FECHA-SALIDA
30/04/2007 (V0905-07
)
DESCRIPCION-HECHOS
El consultante
adquirió estando soltero el 100% del pleno dominio de su vivienda
habitual. Dicha adquisición se financió con un préstamo
hipotecario cuyos titulares solidarios son el consultante y su cónyuge.
El pago de las cuotas del préstamo las está satisfaciendo
en su totalidad el consultante. El régimen económico matrimonial
es el de separación de bienes.
CUESTION-PLANTEADA
Posibilidad
de aplicar el consultante la deducción por inversión en
vivienda habitual por la totalidad de los pagos que se efectúan
relativos al préstamo hipotecario al ser realizados por él.
CONTESTACION-COMPLETA
La deducción
por inversión en vivienda habitual se recoge, actualmente, en los
artículos 68.1 y 78 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del
impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación
parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta
de no Residentes y sobre el Patrimonio, (B.O.E. de 29 de noviembre) –en
adelante LIRPF–, siendo el primero de ellos, concretamente en su
número 1º, donde se establece la configuración general
de la deducción estableciendo que, con arreglo a determinados requisitos
y circunstancias, los contribuyentes podrán aplicar una deducción
por inversión en su vivienda habitual. Dicha deducción se
aplicará sobre “las cantidades satisfechas en el período
de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la
vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual”
de los mismos. Así mismo dispone la formación de la base
de deducción, en los siguientes términos:
“La
base máxima de esta deducción será de 9.015,18 euros
anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para
la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos
los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el
caso de financiación ajena, la amortización, los intereses,
el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés
variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo
decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma
económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso
de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses
satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades
obtenidas por la aplicación del citado instrumento”.
Cuando en
la inversión se utilice financiación ajena, la deducción
se practicará a medida que se vaya devolviendo el principal y se
abonen, en su caso, los correspondientes intereses.
Por su parte
el artículo 53 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30
de julio, (B.O.E. de 4 de agosto) –en adelante RIRPF– define
el concepto de vivienda habitual en los siguientes términos:
“1.
Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente
la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado
de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter
de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca
el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que
necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración
de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención
del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.
2. Para
que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe
ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el
propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de
la fecha de adquisición o terminación de las obras.
No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter
de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:
Cuando se
produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias
que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los
términos previstos en el apartado 1 de este artículo.
Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo
o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización,
en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir
de la fecha del cese.
3. Cuando
sean de aplicación las excepciones previstas en los apartados anteriores,
la deducción por adquisición de vivienda se practicará
hasta el momento en que se den las circunstancias que necesariamente exijan
el cambio de vivienda o impidan la ocupación de la misma, salvo
cuando el contribuyente disfrute de vivienda habitual por razón
de cargo o empleo, en cuyo caso podrá seguir practicando deducciones
por este concepto mientras se mantenga dicha situación y la vivienda
no sea objeto de utilización”.
Conforme
con tal regulación, cabe afirmar que el beneficio fiscal por inversiones
destinadas a la adquisición de la vivienda habitual está
ligado a la titularidad, aunque sea compartida, del pleno dominio del
inmueble, circunstancia que en el presente caso concurre en el consultante
al adquirir el pleno dominio de la vivienda. Constituyendo la residencia
habitual del consultante, este podrá practicar la deducción
en función de los importes que satisfaga en el periodo impositivo
por la adquisición de la vivienda.
El emplear
financiación ajena consistente en un préstamo hipotecario
en el que constan como prestatarios tanto el consultante como su cónyuge
implica entender, desde un punto de vista jurídico, que el pago
de las distintas cuotas de amortización, así como los gastos
inherentes a su concesión y cancelación se satisfacen por
ambos, con independencia de la procedencia de los fondos destinados a
tal fin.
Debe tenerse
en cuenta que conforme al artículo 1205 del Código Civil
“la novación, que consiste en sustituirse un nuevo deudor
en lugar del primitivo, puede hacerse sin el conocimiento de éste,
pero no sin el consentimiento del acreedor “. La acreditación
de que el consultante ingresa mensualmente, en la cuenta asociada al préstamo
hipotecario, la totalidad del importe a satisfacer por el préstamo
hipotecario no supone la acreditación de que el consultante se
ha convertido en prestatario único del mismo. Para poder considerar
que el consultante ha satisfecho la totalidad de las cuotas del préstamo
hipotecario, se le debería considerar único prestatario
y por tanto se debería acreditar el consentimiento del acreedor
en la sustitución de los deudores.
Para que
el consultante pueda considerar con derecho a deducción la totalidad
de las cantidades que, tendentes a satisfacer la deuda, ingresa en una
cuenta bancaria asociada al préstamo hipotecario, donde se cargan
los diversos pagos vinculados con el préstamo, deberá acreditar
que su cónyuge le entregó en préstamo la totalidad
del capital a ella concedida por la entidad financiera, pactando el mismo
tipo de interés acordado con la entidad y el cubrir la parte proporcional
de todos los gastos inherentes al préstamo.
La citada
acreditación, así como la conexión con el préstamo
de la entidad, su destino y la justificación de su devolución,
deberá efectuarse utilizando cualquiera de los medios de prueba
generalmente admitidos en derecho, correspondiendo la valoración
de las pruebas aportadas a los órganos de gestión e inspección
de la Administración Tributaria. No obstante, conviene recordar
la prevalencia que los Tribunales otorgan a los documentos públicos
sobre los privados.
De ésta manera, el consultante tendrá derecho a la deducción,
respecto del préstamo que le ha concedido su cónyuge, a
medida que satisfaga la deuda contraída con esta, cubriendo el
pago del cincuenta por ciento del pleno dominio mediante ingresos en la
cuenta asociada a la hipoteca y de titularidad conjunta de ambos.
Respecto
del préstamo concedido por la entidad bancaria, tendrá derecho
a la deducción en función de las cantidades satisfechas
en cada vencimiento del préstamo que se correspondan con la parte
del mismo que el consultante destinó a la adquisición del
pleno dominio. Esto es, el cincuenta por ciento de las cantidades satisfechas,
pues el otro cincuenta por ciento del préstamo hipotecario no puede
entenderse que lo destinara a la adquisición de su derecho al ser
prestataria su cónyuge.
Lo que comunico
a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado
1 del artículo 89 de la ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria.
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