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CONSULTA
VINCULANTE
FECHA-SALIDA
17/04/2007 (V0779-07
)
DESCRIPCION-HECHOS
El consultante
es arrendatario de un inmueble que a su vez destina a la vivienda de terceros
mediante subarriendo o alquiler de habitaciones en régimen de piso
compartido y contrato de temporada
CUESTION-PLANTEADA
Relación
entre propietario y arrendador consultante, tributación en el IVA
e IRPF.
CONTESTACION-COMPLETA
PRIMERO.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.
De los datos
aportados en el escrito de consulta es necesario deducir, en primer lugar,
en que condición actúa el consultante en relación
con el arrendamiento del inmueble consultado.
En este
caso parece deducirse que el consultante pagaría al propietario
del inmueble una cantidad por el alquiler del mismo, y luego a su vez,
lo alquilaría como vivienda, en nombre propio.
En ese caso el régimen de tributación de dicha operación
en el Impuesto sobre el Valor Añadido será el siguiente:
De acuerdo
con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992,
de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín
Oficial del Estado del 29), estarán sujetas al citado tributo las
entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito
espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título
oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de
su actividad empresarial o profesional.
El artículo
5, apartado uno, letra c) de la citada Ley declara que, a efectos de lo
dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales
quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios
que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con
el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán
dicha consideración los arrendadores de bienes.
Por otro
lado, el artículo 11, apartado dos, número 2º, de la
citada Ley declara que “en particular, se considerarán prestaciones
de servicios, los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas
o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.“
Finalmente, el artículo 20, apartado uno, número 23º
de la Ley 37/1992, dispone que están exentos del citado tributo
los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con
arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y que tengan
por objeto edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente
a viviendas, incluidos los garajes y anexos accesorios a estas últimas
y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La referida
exención no se extiende a los arrendamientos de viviendas efectuados
a personas o entidades que no los destinen directamente a vivienda.
En consecuencia,
este Centro directivo le comunica lo siguiente:
Está sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido
el arrendamiento de viviendas a la consultante para que ésta, a
su vez, las arriende a terceros en nombre propio. En este caso, el sujeto
pasivo (persona titular del bien inmueble), deberá repercutir el
Impuesto sobre el Valor Añadido sobre la consultante arrendataria
al tipo impositivo del 16 por ciento.
Adicionalmente a lo anterior, cabe señalar que estará sujeto
pero exento del Impuesto sobre el Valor Añadido el arrendamiento
de viviendas efectuado en nombre propio por el consultante cuando sus
inquilinos las destinen exclusivamente a viviendas.
SEGUNDO.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.
De conformidad
con el artículo 20 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre
la Renta de las Personas Físicas (en adelante TRLIRPF), aprobado
por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo):
“1.Tendrán
la consideración de rendimientos íntegros procedentes de
la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos
reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento
o de la constitución o cesión de derechos o facultades de
uso o disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación
o naturaleza”.
Por su parte,
según dispone el artículo 25.2 del TRLIRPF el arrendamiento
o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica,
únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en
el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente
destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos,
una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa”.
Respecto
a la retención, en desarrollo del artículo 101 del TRLIRPF,
el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio (BOE del 4 de agosto), por el
que se aprueba el Reglamento del Impuesto (en adelante RIRPF), determina
en su artículo 73 cuáles son las rentas sujetas a retención
o ingreso a cuenta, incluyendo entre las mismas, independientemente de
su calificación, “los rendimientos procedentes del arrendamiento
o subarrendamiento de inmuebles urbanos”.
El sometimiento
genérico a retención de estos rendimientos se ve complementado
por lo dispuesto en la letra h) del apartado 3 del mismo precepto reglamentario,
que exceptúa de la obligación de practicar retención
o ingreso a cuenta los siguientes supuestos:
“1º.
Cuando se trate de arrendamiento de vivienda por empresas para sus empleados.
2º. Cuando las rentas satisfechas por el arrendatario a un mismo
arrendador no superen los 900 euros anuales.
3º. Cuando la actividad del arrendador esté clasificada en
alguno de los epígrafes del grupo 861 de la Sección Primera
de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas
por el Real Decreto legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, o en algún
otro epígrafe que faculte para la actividad de arrendamiento o
subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos, y aplicando el valor catastral
de los inmuebles destinados al arrendamiento o subarrendamiento las reglas
para determinar la cuota establecida en los epígrafes del citado
grupo 861, no hubiese resultado cuota cero.
A estos
efectos, el arrendador deberá acreditar frente al arrendatario
el cumplimiento de la citada obligación en los términos
que establezca el Ministro de Economía y Hacienda”.
Por otro
lado, la práctica de retenciones exige la existencia de un obligado
a retener, y en este sentido el artículo 74 del RIRPF en su apartado
1 dispone lo siguiente:
“Con
carácter general, estarán obligados a retener o ingresar
a cuenta, en cuanto satisfagan rentas sometidas a esta obligación:
a) Las personas
jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de
propietarios y las entidades en régimen de atribución de
rentas.
b) Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas, cuando
satisfagan rentas en el ejercicio de sus actividades.
(…)”.
Conforme
a la normativa expuesta, las rentas derivadas del arrendamiento del inmueble
tendrán para el arrendador la consideración de rendimientos
del capital inmobiliario salvo que se den los requisitos del artículo
25.2 de la Ley del Impuesto, en cuyo caso se calificarán como rendimientos
de actividades económicas. Estas rentas satisfechas por el arrendamiento
del inmueble estarán sometidas a retención a cuenta del
IRPF, salvo que sea aplicable alguno de los supuestos de exoneración
incluidos en el artículo 73.3.h) del Reglamento del Impuesto.
No obstante
lo anterior, el arrendatario, persona física, sólo estará
obligado a retener en el caso de que dichas rentas sean satisfechas en
el ejercicio de una actividad económica por él desarrollada.
En este sentido, en relación con el subarriendo o alquiler de habitaciones
en régimen de piso compartido llevado a cabo por el arrendatario,
de acuerdo con el apartado 4, letra c) del artículo 23 del TRLIRPF,
tendrán la consideración de rendimientos del capital mobiliario
“los procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o
minas, así como los procedentes del subarrendamiento percibidos
por el subarrendador, que no constituyan actividades económicas”.
Por su parte,
el artículo 25.1 de la citada Ley establece que se considerarán
rendimientos íntegros de actividades económicas “aquellos
que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de
uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación
por cuanta propia de medios de producción y de recursos humanos
o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción
o distribución de bienes o servicios”.
En consecuencia,
las rentas derivadas del subarrendamiento tendrán para el consultante
la consideración de rendimientos del capital mobiliario salvo que
supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción
y de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción
o distribución de bienes o servicios, elementos definitorios de
una actividad económica, en cuyo caso, los rendimientos obtenidos
por subarrendamiento se calificarán como rendimientos de actividades
económicas. Si no se prestan servicios complementarios propios
de la industria hotelera tales como limpieza, lavado de ropa u otros análogos,
sino que tan solo se subarrienda el inmueble (lo que no parece concurrir
en el caso consultado), los rendimientos obtenidos por el subarrendador
se calificarán como rendimientos del capital mobiliario.
El sometimiento
a retención de las rentas satisfechas por el arrendamiento objeto
de consulta se encuentra por tanto condicionado por la utilización
del inmueble en el desarrollo de la actividad habitual del consultante,
operando tal sometimiento sólo si se produce tal utilización,
pues ello implica que el mismo esté satisfaciendo unas rentas en
el ejercicio de su actividad económica, circunstancia que lo configura
como un obligado a retener.
La presente
contestación se corresponde con la normativa vigente en el momento
de efectuarse la consulta. La entrada en vigor el 1 de enero de 2007 de
la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes
de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre
el Patrimonio (BOE del día 29) y del Real Decreto 1576/2006, de
22 de diciembre, por el que se modifican, en materia de pagos a cuenta,
el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
(BOE del día 23), no comporta ninguna alteración en el criterio
expuesto, modificándose únicamente alguna de las referencias
normativas.
Lo que comunico
a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo
107 de la Ley General Tributaria.
CONSULTA
VINCULANTE
FECHA-SALIDA
11/04/2007 (V0750-07
)
DESCRIPCION-HECHOS
El consultante
es propietario de una parcela de terreno rústico que arrienda al
Gobierno autonómico para la instalación de una torre que
distribuye las emisiones de radio y televisión por la isla en que
se encuentra.
CUESTION-PLANTEADA
Sujeción
al Impuesto sobre el Valor Añadido del mencionado arrendamiento.
CONTESTACION-COMPLETA
1.- El artículo
4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre
el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone
que estarán sujetos al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones
de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por
empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter
habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional,
incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados,
miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Por su parte,
el artículo 5,uno,c) de la Ley del Impuesto considera empresarios
o profesionales, entre otros, a quienes realicen una o varias entregas
de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación
de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados
en el tiempo y en particular a los arrendadores de bienes.
Y el apartado
dos del mismo artículo considera actividades empresariales o profesionales
las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de
producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad
de intervenir en la producción o distribución de bienes
o servicios.
Por tanto,
el arrendamiento de un bien inmueble determina la condición de
empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido del arrendador,
estando sujeto el referido arrendamiento a dicho Impuesto.
No obstante,
el artículo 20, apartado uno, número 23º, de la Ley
37/1992, dispone que están exentas del Impuesto sobre el Valor
Añadido las operaciones siguientes:
“23º.
Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con
arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución
y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan
por objeto los siguientes bienes:
a) Terrenos,
incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario
utilizadas para la explotación de una finca rústica.
Se exceptúan
las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería
independiente de la explotación del suelo.
(…)
La exención
no comprenderá:
a') Los
arrendamientos de terrenos para estacionamiento de vehículos.
b') Los arrendamientos de terrenos para depósito o almacenaje de
bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos
de una actividad empresarial
c') Los arrendamientos de terrenos para exposiciones o para publicidad.
(…).”
2.- El artículo
13 de la Directiva 2006/112//CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006,
relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido
( DO L 347 de 11.12.2006), establece lo siguiente:
“1.
Los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demás
organismos de Derecho público no tendrán la condición
de sujetos pasivos en cuanto a las actividades u operaciones en las que
actúen como autoridades públicas, ni siquiera en el caso
de que con motivo de tales actividades u operaciones perciban derechos,
rentas, cotizaciones o retribuciones.
No obstante, cuando efectúen tales actividades u operaciones deberán
ser considerados como sujetos pasivos en cuanto a dichas actividades u
operaciones, en la medida en que el hecho de no considerarlos sujetos
pasivos lleve a distorsiones significativas de la competencia.
En cualquier
caso, los organismos de Derecho público tendrán la condición
de sujetos pasivos en relación con las actividades que figuran
en el Anexo I, excepto cuando el volumen de éstas sea insignificante.”
La lista
de las actividades a que se refiere el artículo 13 de la Directiva
2006/112, antes trascrito, reseñada en el Anexo I de dicha Directiva,
está encabezada en su número 1 por los servicios de telecomunicaciones.
La incorporación
del artículo 13 de la mencionada Directiva comunitaria al Derecho
nacional se ha realizado a través del artículo 7.8º
de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Este último
establece la no sujeción de las siguientes operaciones:
“Las
entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente
por los Entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación
de naturaleza tributaria.
Lo dispuesto
en el párrafo anterior no se aplicará cuando los referidos
Entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta
o, en general, de empresas mercantiles.
En todo
caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones
de servicios que los Entes públicos realicen en el ejercicio de
las actividades que a continuación se relacionan:
a) Telecomunicaciones.
(…).”
3.- En consecuencia,
este Centro Directivo le comunica que el arrendamiento de terreno rústico
propiedad del consultante con el fin de instalar, por parte del Gobierno
autonómico, una torre remisora de las emisiones de radio y televisión,
constituye, en principio, a la vista de lo dispuesto en los artículos
5 y 7.8º de la Ley del Impuesto, un arrendamiento de terreno rústico
para instalar en él elementos de una actividad empresarial.
Por tanto,
a tenor de lo señalado en el artículo 20.uno.23º de
la Ley del Impuesto, anteriormente reseñado, el citado arrendamiento
debe considerarse una prestación de servicios sujeta y no exenta
del Impuesto.
4.- Lo que
comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el
apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,
General Tributaria.
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