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CONSULTA
VINCULANTE
FECHA-SALIDA
22/01/2007 (V0113-07 )
DESCRIPCION-HECHOS
El consultante
es propietario de unos terrenos rústicos en proindiviso (una sexta
parte) junto con sus cinco hermanos. Tiene arrendada su parte del proindiviso
a uno de sus hermanos a precio cero, en virtud de un acuerdo verbal, siendo
este quien desarrolla la actividad agrícola en los citados terrenos.
Dichos terrenos fueron adquiridos con anterioridad al 31 de diciembre
de 1994.
El consultante,
que no cumple los requisitos establecidos en el artículo 25 del
texto refundido de la Ley del IRPF, es también arrendador de varios
locales, por los que repercute el Impuesto sobre el Valor Añadido
a los arrendatarios.
Los propietarios
de los terrenos se plantean realizar la venta de los mismos a una sociedad
mercantil sujeto pasivo del IVA, con derecho a la deducción total
del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.
CUESTION-PLANTEADA
Si la actividad
de arrendamiento le confiere al consultante la condición de sujeto
pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, y si podría
renunciar a la exención en la transmisión de los terrenos
rústicos.
Si sobre la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de
los terrenos resultan de aplicación los coeficientes reductores
a que se refiere la disposición transitoria novena del texto refundido
de la Ley del IRPF.
CONTESTACION-COMPLETA
PRIMERO.
En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido:
1.- De acuerdo
con el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de
diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), “estarán
sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios
realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o
profesionales a título oneroso, con carácter habitual u
ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional,
incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados,
miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El apartado
dos, letra b) del mismo artículo establece que “se entenderán,
en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial
o profesional:
(…)
b) Las transmisiones
o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de
los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional
de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del
cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan
la sujeción al Impuesto”.
El concepto
de empresario o profesional se encuentra recogido en el artículo
5 de la mencionada Ley 37/1992, en cuyo apartado uno se otorga tal condición
a las siguientes personas o entidades:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales
o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante,
no tendrán la consideración de empresarios o profesionales
quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios
a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra
siguiente.
b) Las sociedades
mercantiles, en todo caso.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de
servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal
con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores
de bienes.
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción,
construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas,
en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por
cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
e) Quienes realicen a título ocasional las entregas de medios de
transporte nuevos exentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el
artículo 25, apartados uno y dos de esta Ley.
Los empresarios
o profesionales a que se refiere esta letra sólo tendrán
dicha condición a los efectos de las entregas de los medios de
transporte que en ella se comprenden”.
El apartado
dos del mismo artículo 5 de la Ley 37/1992 define las actividades
empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación
por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos
o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción
o distribución de bienes o servicios.
En particular,
tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación,
comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía,
agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción,
mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas”.
Conforme a lo anterior y dado que el consultante no realiza todas sus
operaciones a titulo gratuito, pues es arrendador de locales de negocio,
se entiende que tiene la consideración de empresario a efectos
del Impuesto sobre el Valor Añadido, formando los terrenos que
se propone transmitir parte de su patrimonio empresarial.
2.- El artículo
20.uno.20º de la Ley 37/1992 establece la exención de las
siguientes operaciones:
“20º. Las entregas de terrenos rústicos y demás
que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones
de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para
el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente
a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos
efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares
por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana
y demás normas urbanísticas, así como los demás
terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada
por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos
aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de
terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por
el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente
a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso
de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente
con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas
y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas
de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones
de carácter agrario indispensables para su explotación y
las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones
paralizadas, ruinosas o derruidas”.
Por otra
parte, y de conformidad con lo dispuesto en el apartado dos del propio
artículo 20, la exención prevista en el número 20º
del apartado uno del mismo artículo puede ser objeto de renuncia
por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen
reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe
en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga
derecho a la deducción total del impuesto soportado por las correspondientes
adquisiciones.
También
señala dicho artículo que se entenderá que el adquirente
tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción
provisionalmente aplicable en el año en que se haya de soportar
el impuesto permita su deducción íntegra.
Este precepto
ha sido desarrollado por el artículo 8.1 del Reglamento del Impuesto
sobre el Valor Añadido, aprobado por el artículo 1 del Real
Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre) que dispone
la renuncia a la exención deberá comunicarse fehacientemente
al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega
de los correspondientes bienes.
Asimismo, señala que la renuncia se practicará por cada
operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá
justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en
la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con
derecho a la deducción total del impuesto soportado por las adquisiciones
de los correspondientes bienes inmuebles.
Por lo tanto,
la posibilidad de renuncia a la exención regulada en el artículo
20.Dos de la Ley 37/1992 descansa sobre los siguientes presupuestos:
1º)
Es el sujeto pasivo (transmitente) quien debe optar por la renuncia, puesto
que en caso de que efectivamente se lleve a cabo dicha renuncia, es el
sujeto pasivo quien ha de repercutir el impuesto al adquirente e ingresarlo
en la Hacienda Pública.
2º)
La renuncia se practicará de manera individualizada operación
por operación y no con carácter general para todas las operaciones
que el sujeto pasivo efectúe.
3º)
La renuncia deberá justificarse en cada operación por el
adquirente, en la que éste haga constar su condición de
sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto por
las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.
3.- Por
todo ello, la transmisión del terreno rústico objeto de
consulta estará sujeto pero exento del Impuesto sobre el Valor
Añadido, pudiendo ejercitar la opción de la renuncia que
se indica en el punto anterior.
SEGUNDO.
En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
La disposición
transitoria novena del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Física, aprobado por el Real Decreto Legislativo
3/2004, de 5 de marzo (BOE del 10 de marzo), señala que:
“Las
ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos
patrimoniales no afectos a actividades económicas, adquiridos antes
del 31 de diciembre de 1994, se reducirán de acuerdo con lo establecido
en las reglas 2ª. y 4ª. del apartado 2 de la disposición
transitoria octava de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre
la Renta de las Personas Físicas.
A estos
efectos, se considerarán elementos patrimoniales no afectos a actividades
económicas aquellos en los que la desafectación de estas
actividades se haya producido con más de tres años de antelación
a la fecha de transmisión”.
Por su parte
el artículo 27 del referido texto legal define los elementos patrimoniales
afectos a una actividad económica señalando que:
“Se
considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:
a) Los bienes
inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales
del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los
bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del
titular de la actividad económica.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para
la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún
caso tendrán esta consideración los activos representativos
de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión
de capitales a terceros”.
La cuestión se centra, por tanto, en determinar si la parte de
los terrenos rústicos de los que es propietario el consultante,
objeto de explotación económica por su hermano, tiene la
consideración de elemento patrimonial afecto a una actividad económica,
a efectos de poder aplicar sobre la ganancia patrimonial derivada de su
transmisión los coeficientes reductores a que se refiere la disposición
transitoria novena del texto refundido de la Ley del Impuesto.
Pues bien, la doctrina administrativa califica al arrendamiento de negocio
como aquel en el que, además de arrendarse los elementos patrimoniales
propiamente dichos, el arrendatario recibe un negocio o industria, de
tal forma que el objeto del contrato no lo constituye solamente los bienes
que en él se enumeran, sino que al mismo tiempo se arrienda una
unidad económica con vida propia, susceptible de ser inmediatamente
explotada. Ello supone la existencia de una empresa o negocio que el arrendador
alquila, e implica la obtención de rendimientos de capital mobiliario
conforme a lo establecido en el artículo 23.4.c) del texto refundido
de la Ley del Impuesto. En este supuesto, la propia calificación
como arrendamiento de negocio conlleva que durante la vigencia del contrato
de arrendamiento, los terrenos tendrían la consideración
de elementos patrimoniales afectos a una actividad económica.
Si el arrendamiento
realizado por el consultante en favor de su hermano fuese de un elemento
aislado, el mismo tendría para el cedente la consideración
de elemento patrimonial no afecto a la actividad económica.
El cumplimiento
de los requisitos necesarios para la calificación del contrato
como arrendamiento de negocio o de elemento patrimonial aislado podrá
ser acreditado por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho
cuya valoración corresponderá, en su caso, en lo que a sus
consecuencias fiscales se refiere, a los órganos de gestión
e inspección de la Agencia Estatal de la Administración
Tributaria.
CONSULTA
VINCULANTE
FECHA-SALIDA
27/03/2007 (V0626-07 )
DESCRIPCION-HECHOS
Una sociedad
realiza ventas de inmuebles en construcción. En ocasiones, el comprador
con el que se ha celebrado un contrato privado y al que se le ha cobrado
parcialmente el precio del inmueble que se vende, no es quien acaba firmando
la escritura pública, sino que se produce un cambio de titularidad
en el contrato para ceder sus derechos a una tercera persona.
CUESTION-PLANTEADA
Tributación
en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en el Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
CONTESTACION-COMPLETA
I.- El supuesto
de hecho planteado es el siguiente:
Una sociedad,
dedicada a la promoción inmobiliaria, formaliza la venta de un
inmueble en construcción en documento privado, no otorgándose
escritura publica hasta la fecha en que se produzca la entrega del mismo.
Hasta ese momento, en cada uno de los cobros realizados con anterioridad
a la entrega del inmueble se devenga el IVA correspondiente, de donde
se deduce que se trata de una primera entrega de edificaciones sujeta
y no exenta de este impuesto.
En ocasiones
los compradores, personas físicas o jurídicas, con los que
se ha celebrado el contrato privado, y que ya ha satisfecho parcialmente
el precio del inmueble, ceden sus derechos a una tercera persona, por
lo que se solicita el cambio de titularidad del contrato privado ante
la entidad promotora. De la redacción de la consulta se deduce
que el comprador que cede los derechos al tercero no tiene la condición
de empresario o profesional, por lo que no resulta sujeto pasivo del Impuesto
sobre el Valor Añadido.
II.- En
cuanto a la tributación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales
y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), se plantean
las siguientes cuestiones:
1. Cuál
sería la base imponible en la cesión de derechos.
2. Repercusiones
o responsabilidades de carácter fiscal que podrían derivarse
para la entidad consultante al otorgar la escritura de venta del inmueble
terminado al último adquirente cesionario de los derechos, cuando
esta cesión se haya realizado en documento privado.
La operación
por la que una persona física, compradora de un inmueble en construcción,
cede a un tercero los derechos del contrato privado de compraventa celebrado
con el promotor, antes de la finalización y consiguiente entrega
de la construcción de dicho inmueble, es una operación sujeta
al ITP y AJD, en su modalidad de transmisión patrimonial onerosa,
conforme a lo dispuesto en el artículo el artículo 7.1 del
Texto Refundido del Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993,
de 24 de septiembre, que dispone que son transmisiones patrimoniales sujetas
“las transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de
toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas
físicas o jurídicas”.
En el caso
planteado el cedente no tiene la condición de propietario del inmueble,
pues en nuestro sistema jurídico la adquisición de la propiedad
está condicionada a un doble requisito: la concurrencia del titulo,
contrato de compraventa, que si ha tenido lugar, y el modo o entrega del
bien que, por el contrario, aún no se ha producido.
Por tanto,
no se trata de la transmisión de un inmueble, sino de los derechos
que ostenta el cedente frente a la entidad vendedora, a consecuencia de
la celebración del contrato privado de compraventa del referido
inmueble.
Siendo el
contrato de compraventa un contrato consensual que se perfecciona por
el consentimiento de los otorgantes sobre la cosa y el precio, el día
de la celebración del contrato privado será la fecha en
que se entiende realizado el hecho imponible y en la que se produce el
devengo del Impuesto, conforme al artículo 49.1.a) del Texto Refundido:
“1.
El impuesto se devengará:
a) En las
transmisiones patrimoniales, el día en que se realice el acto o
contrato gravado.
b) ……”.
Base imponible.
Conforme
al artículo 10.1 del Texto Refundido, la base imponible, en la
modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas, está constituida
por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya
o ceda, y del que únicamente serán deducibles las cargas
que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas aunque
estén garantizadas con prenda o hipoteca.
Junto a
este regla general, el artículo 17.1 del Texto Refundido establece
una regla especial, según la cual “en la transmisión
de créditos o derechos mediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse
bienes determinados y de posible estimación se exigirá el
impuesto por iguales conceptos y tipos que las que se efectúen
de los mismos bienes y derechos”.
Es decir,
que en el supuesto planteado en el escrito de consulta habrá que
atender al valor real del inmueble cuyos derechos se han cedido mediante
la operación descrita, puesto que tal es el bien que obtendrá
en su momento el cesionario de los derechos del contrato privado de compraventa
cuando ejercite aquéllos. El concepto de valor real constituye
un concepto jurídico de difícil determinación, que
el Tribunal Supremo viene considerando como el valor intrínseco
o por naturaleza del bien o derecho, o valor verdadero, asimilándolo
al valor de mercado cuando esto sea posible por existir un mercado de
los bienes o derechos transmitidos (sentencia de 7 de mayo de 1991). En
cuanto a los gastos deducibles para la fijación de la base imponible,
el propio artículo 10 citado anteriormente limita los mismos a
las cargas que disminuyan el valor real de los bienes o derechos transmitidos,
a la vez que excluye la posibilidad de deducir las deudas, incluso aunque
estén garantizadas con prenda o hipoteca.
En este
sentido se ha manifestado esta Subdirección en Resoluciones de
fecha 17 de septiembre y 7 de noviembre de 2002.
En cuanto
a la actuación al respecto por las distintas Comunidades Autónomas,
esta es una cuestión que excede al ámbito de competencia
de esta Dirección General, por lo que el consultante deberá
dirigirse al órgano competente de dichas Comunidades Autónomas.
Repercusiones
o responsabilidades de carácter fiscal para la promotora.
Conforme
al artículo 8 del Texto Refundido “estará obligado
al pago del impuesto a título de contribuyente, y cualesquiera
que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario:
En las transmisiones
de bienes y derechos de toda clase, el que los adquiere…”
Por otro
lado el artículo 53 del Texto Refundido del impuesto establece
que “Los órganos judiciales, bancos, cajas de ahorro, asociaciones,
sociedades, funcionarios, particulares y cualesquiera otras entidades
públicas o privadas, no acordarán las entregas de bienes
a personas distintas de su titular sin que se acredite previamente el
pago del impuesto, su exención o no sujeción, salvo que
la Administración lo autorice”.
Por tanto,
la promotora, con carácter previo a la entrega del bien y otorgamiento
de la escritura publica, deberá exigir al nuevo titular, sujeto
pasivo de la cesión de derechos que ha originado el cambio de titularidad,
que acredite el pago del impuesto originado por la citada operación.
III.- En
lo que respecta al Impuesto sobre el Valor Añadido, de acuerdo
con lo dispuesto por el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992,
de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del
29) “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y
prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del
Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con
carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad
empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los
propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades
que las realicen.”
El apartado
dos, letra a) del citado artículo 4 determina que se entenderán,
en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial
o profesional a las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas
por las sociedades mercantiles.
La letra
b) del apartado uno del artículo 5 de la Ley del impuesto, otorga
la condición de empresario o profesional, en todo caso, a las sociedades
mercantiles.
El apartado
uno del artículo 8 de la Ley del impuesto, define las entregas
de bienes como “la transmisión del poder de disposición
sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión
de títulos representativos de dichos bienes”.
El artículo
20, apartado uno, número 22 de la Ley 37/1992 establece la exención
de “las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos
los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después
de terminada su construcción o rehabilitación.”
En este
sentido, continúa diciendo dicho apartado que “a los efectos
de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la
realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación
cuya construcción o rehabilitación esté terminada”.
En cuanto
al devengo del impuesto, según lo dispuesto en el artículo
75 de la Ley aquél se producirá cuando tenga lugar la puesta
a disposición del adquirente de los bienes objeto de entrega, o
cuando la entrega se efectúe conforme a la legislación que
le sea aplicable. Además, en las operaciones sujetas a gravamen
que originen pagos anticipados anteriores a la realización del
hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro
total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
En consecuencia,
el contrato de compraventa de inmuebles en construcción entre la
sociedad promotora y el comprador (particular), sólo dará
lugar a que se realicen unos pagos anticipados por el adquirente que determinan
el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente
a dichos pagos, pero no se ha producido el hecho imponible (entrega del
bien).
La primera
entrega del inmueble será la realizada por la promotora una vez
finalizada su construcción, es decir cuando aquél se ponga
a disposición del adquirente que figura en la escritura pública
de compraventa (el tercero al cual se le han cedido los derechos sobre
tal inmueble), dicha entrega estará sujeta y no exenta del Impuesto
sobre el Valor Añadido, produciéndose en ese momento el
devengo de este impuesto correspondiente a la entrega del bien. La entidad
consultante deberá repercutir con motivo de la entrega del inmueble
el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al precio total
del inmueble objeto de compraventa, minorado por el Impuesto sobre el
Valor Añadido repercutido con anterioridad por los pagos anticipados.
IV.- Lo
que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en
el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,
General Tributaria.
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