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CONSULTA VINCULANTE
FECHA-SALIDA
14/02/2007 (V0271-07 )
DESCRIPCION-HECHOS
El consultante
es propietario de un local comercial que tiene afecto a su patrimonio
empresarial desde el 22 de abril de 1996. Pretende aportar este local
a una sociedad de responsabilidad limitada de la que posee la mayoría
de las participaciones. El consultante lleva la contabilidad de la actividad
económica con arreglo al Código de Comercio.
CUESTION-PLANTEADA
1.- Impuesto
sobre el Valor Añadido. Determinar si la aportación no dineraria,
consistente en un local comercial, efectuada por un sujeto pasivo del
IVA como elemento afecto de su patrimonio empresarial a una sociedad de
responsabilidad limitada debe tributar por este impuesto.
2.- Impuesto
sobre Sociedades. Posibilidad de que la aportación no dineraria
del local comercial afecto a una actividad económica se acoja al
régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos
y canje de valores.
CONTESTACION-COMPLETA
1. De acuerdo
con lo dispuesto en el artículo 4,apartado Uno de la Ley 37/1992,
de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín
Oficial del Estado del 29), estarán sujetas al Impuesto las entregas
de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial
del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso,
con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad
empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los
propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades
que las realicen.
El artículo
5, apartado Uno, letra a) de la Ley 37/1992, dispone que a los efectos
de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales,
entre otros, a quienes realicen las actividades empresariales o profesionales
que se definen en dicho precepto.
El apartado
Dos, párrafos primero y segundo del mencionado artículo
5, de la Ley 37/1992 establece que son actividades empresariales o profesionales
las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de
producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad
de intervenir en la producción o distribución de bienes
o servicios.
Por su parte,
el artículo 8.Dos.2º de la Ley 37/1992, considera como entregas
de bienes las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos
del Impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a
sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades
y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación
o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio
de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras
de los conceptos "actos jurídicos documentados" y "operaciones
societarias" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurídicos Documentados.
De acuerdo
con lo expuesto, la aportación de capital realizada por el consultante,
consistente en la entrega de un local comercial afecto a una actividad
empresarial, recibiendo como contraprestación un determinado número
de participaciones en una sociedad mercantil, tiene la naturaleza de entrega
de bienes sujeta a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- No obstante
lo dicho, y dado el carácter inmobiliario de la aportación,
habrá que tener en cuenta la exención prevista en el artículo
20. Uno 22º de la Ley del Impuesto que establece la exención
de las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los
terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después
de terminada su construcción o rehabilitación.
Por otra
parte, de conformidad con lo dispuesto en el apartado Dos del artículo
20 de la Ley, la exención citada anteriormente puede ser objeto
de renuncia por el sujeto pasivo: “en la forma y con los requisitos
que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto
pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales
o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho
a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes
adquisiciones.”
Continúa
señalando dicho artículo que: “Se entenderá
que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el
porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año
en que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra,
incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo
de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios
correspondientes a actividades empresariales o profesionales.”
Este precepto
ha sido desarrollado por el artículo 8.1 del Reglamento del Impuesto
aprobado por el Real Decreto 1624/1992 de 29 de diciembre (BOE del 31)
el cual dispone que la renuncia a la exención deberá comunicarse
fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo
a la entrega de los correspondientes bienes. Asimismo dispone que la renuncia
se practicará por cada operación realizada por el sujeto
pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración
suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición
de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto
soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.
Por tanto,
la aportación de capital realizada por el consultante a la sociedad
mercantil es una operación sujeta y exenta al Impuesto, siendo
posible renunciar a la exención siempre que se cumplan los requisitos
señalados anteriormente.
En caso
de que no concurran los requisitos que condicionan la renuncia a la exención,
o concurriendo éstos no se ejerza la renuncia a la exención,
la entrega del local comercial será una operación sujeta
y exenta de Impuesto sobre el Valor Añadido que deberá tributar
por el concepto transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre
Transmisiones Onerosas y Actos Jurídicos Documentados, sin perjuicio
de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladores
de los conceptos “actos jurídicos documentados” y “operaciones
societarias” del citado Impuesto.
3.- En cuanto
a la base imponible correspondiente a la aportación no dineraria
realizada por la consultante, hay que tener presente que la contraprestación
está constituida por los títulos valores que va a recibir
a cambio, por lo que resultará de aplicación la regla de
determinación de la base imponible contenida en el artículo
79.Uno de la Ley 37/1992, que dispone que en las operaciones cuya contraprestación
no consista en dinero, se considerará como base imponible la que
se hubiese acordado en condiciones normales de mercado en la misma fase
de producción o comercialización entre partes que fuesen
independientes.
Por tanto,
la base imponible de la operación estará constituida por
el valor de mercado del local comercial entregado por el consultante como
aportación no dineraria a la sociedad.
El hecho
de que exista vinculación entre las partes, tal y como se desprende
del escrito de consulta, nos lleva a la aplicación de lo dispuesto
en el apartado Cinco del artículo 79 que establece unas reglas
especiales de determinación de la base imponible, en los casos
en que existiendo vinculación entre las partes que intervengan
en las operaciones sujetas al Impuesto, se convengan precios notoriamente
inferiores a los normales en el mercado. No obstante, dado que en el presente
caso la base imponible está determina por el valor de mercado del
inmueble, no será necesario acudir a las reglas aplicables en caso
de vinculación.
En relación
con el Impuesto sobre Sociedades, el capítulo VIII del título
VII del texto refundido de la Ley del citado Impuesto (en adelante TRLIS),
aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo, regula el
régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión,
canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea
o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la UE.
El artículo
94 del TRLIS, en su redacción dada por la Ley 35/2006, de 28 de
noviembre (LIRPF), establece que:
“1.
El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará,
a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente
del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones
no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la
entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español
o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente
al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante
de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad
que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones
sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos
señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:…
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos
de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos esté
afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con
arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen
previsto en el presente capítulo se aplicará también
a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes
del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que
lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.”
El artículo
94 del TRLIS extiende la aplicación del régimen fiscal especial
del capítulo VIII del título VII previsto para las entidades
mercantiles, a los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas que realicen aportaciones de elementos patrimoniales que
cumplan los requisitos enumerados.
En el caso
planteado, aunque no se especifica qué actividad económica
se desarrolla en el local afecto, ni las condiciones de afección
del local comercial a la actividad económica, el consultante manifiesta
que se realiza un actividad económica y que el local comercial
que se pretende aportar a la sociedad está afecto a la misma y
la contabilidad se lleva de acuerdo con lo dispuesto en el Código
de Comercio. A estos efectos, para que se considere la existencia de una
actividad económica, deberá cumplirse lo establecido en
el artículo 27 de la LIRPF. En consecuencia, suponiendo que el
consultante cumple todos los requisitos para que actividad pueda ser considerada
como actividad económica y para que el local comercial esté
afecto a la misma se cumplirían las condiciones, antes señaladas,
para aplicación del régimen especial establecido en el capítulo
VIII del título VII del TRLIS.
Por otra
parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2.
No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo
cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el
fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no
se aplicará cuando la operación no se efectúe por
motivos económicos válidos, tales como la reestructuración
o la racionalización de las actividades de las entidades que participan
en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja
fiscal….”
Este precepto
recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial
de las operaciones de fusión, escisión, aportación
de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable
dicho régimen en lugar del régimen general establecido para
esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento
del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un
freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas
sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa
su realización se sustenta en motivos económicos válidos,
en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario,
cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones
es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal
al margen de cualquier razón económica diferente, no es
de aplicación el régimen especial.
En el escrito
de consulta el consultante no menciona los motivos por los cuales se pretende
realizar la aportación no dineraria del local comercial a una sociedad.
En consecuencia, esta Dirección General no puede pronunciarse sobre
si la operación descrita cumple todos los requisitos para que sea
de aplicación régimen especial de las fusiones, escisiones,
aportaciones de activos y canje de valores.
No obstante,
la presente contestación, en todos los aspectos relacionados con
la aplicación del régimen especial, se realiza conforme
a la información proporcionada por la consultante, sin tener en
cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia
en la determinación del propósito principal de la operación
proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma,
lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a
la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas
y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico
a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado
1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria.
CONSULTA
VINCULANTE
FECHA-SALIDA
29/01/2007 (V0205-07 )
DESCRIPCION-HECHOS
Una sociedad
que se dedica a diversas actividades económicas utiliza, dentro
de sus actividades, vehículos de motor dedicados al transporte
por carretera de mercancías propias, de más de 7,5 Tn.
CUESTION-PLANTEADA
Derecho
a la devolución parcial del Impuesto sobre Hidrocarburos por utilización
de gasóleo en el motor de vehículos dedicados al transporte
de mercancías propias, de más de 7,5 Tn.
CONTESTACION-COMPLETA
Los apartados
1 y 2 del artículo 52 bis de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre,
de Impuestos Especiales, en la redacción dada por la Ley 36/2006,
de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal
(BOE de 30 de noviembre) establecen:
“1.
Los titulares de los vehículos citados en el apartado 2 que cumplan
los requisitos establecidos en el mismo tendrán derecho a una devolución
parcial del Impuesto sobre Hidrocarburos satisfecho o soportado respecto
del gasóleo de uso general que haya sido utilizado como carburante
en el motor de aquéllos.
2. Los vehículos
a que se refiere el apartado 1 son los siguientes:
a) Los vehículos
de motor o conjuntos de vehículos acoplados destinados exclusivamente
al transporte de mercancías por carretera, por cuenta ajena o por
cuenta propia, y con un peso máximo autorizado igual o superior
a 7,5 toneladas.
b) Los vehículos de motor destinados al transporte de pasajeros,
regular u ocasional, incluidos en las categorías M2 o M3 de las
establecidas en la Directiva 70/156/CEE del Consejo, de 6 de febrero de
1970, relativa a la aproximación de las legislaciones de los Estados
miembros sobre la homologación de los vehículos a motor
y de sus remolques.
c) Los taxis. A estos efectos se entiende por taxi el turismo destinado
al servicio público de viajeros bajo licencia municipal y provisto
de aparato taxímetro.”
La consultante
indica que se encuentra en posesión del título administrativo
que habilita para el ejercicio de la actividad de acuerdo con lo previsto
en la Ley 16/1987, de 30 de julio, de Ordenación de los Transportes
Terrestres y con los demás permisos y autorizaciones necesarios.
Indica también que los vehículos utilizados tienen un peso
máximo autorizado igual o superior a 7,5 toneladas
En estas
condiciones, el titular de los referidos vehículos a motor destinados
al transporte de mercancías tiene derecho a la devolución
parcial, en las condiciones previstas en la normativa aplicable, del Impuesto
sobre Hidrocarburos soportado por el gasóleo de uso general que
haya sido utilizado como carburante en el motor de aquéllos. Todo
ello, con independencia de que el transporte se realice por cuenta propia
o ajena, pero condicionado a que los vehículos se destinen exclusivamente
al transporte de mercancías por carretera.
Lo que comunico
a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado
1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria.
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