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CONSULTA VINCULANTE
FECHA-SALIDA
31/01/2007
(V0210-07 )
DESCRIPCION-HECHOS
El consultante
prestaba servicios de intermediación para una entidad que fue intervenida
judicialmente, cesando en todas sus operaciones y entrando en un proceso
concursal en el mes de julio de 2006. Como consecuencia del cese en la
actividad de su cliente, el consultante causó baja en el Impuesto
sobre Actividades Económicas y en el Régimen Especial de
Trabajadores Autónomos de la Seguridad Social. En el mes de noviembre,
dentro de la fase de comunicación de créditos del proceso
concursal, y puesto que tenía pendientes de cobro determinados
créditos por trabajos realizados, expidió facturas correspondientes
a los meses de mayo a septiembre del año 2006.
CUESTION-PLANTEADA
Devengo
del Impuesto, repercusión y expedición de factura.
Modificación de la base imponible.
CONTESTACION-COMPLETA
1.- El artículo
75, apartado uno, número 2º de la de la Ley 37/1992, de 28
de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín
Oficial del Estado del 29), preceptúa que se devengará el
Impuesto en las prestaciones de servicios cuando se presten, ejecuten
o efectúen las operaciones gravadas.
Por otra
parte, el artículo 80, apartado seis de la Ley del Impuesto sobre
el Valor Añadido dispone que si el importe de la contraprestación
no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto, el sujeto
pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados,
sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido.
Por consiguiente,
el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al servicio
prestado por el consultante se devengó cuando se prestó
dicho servicio, no resultando ajustado a derecho posponer dicho momento
al cobro de los citados servicios, cuando dicho cobro sea posterior al
de la realización de las prestaciones correspondientes. A tales
efectos, si el consultante no conociese el importe de la contraprestación
relativa a dicho servicio en el momento del devengo del Impuesto, debió
fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de
su posterior rectificación cuando dicho importe fuera conocido.
2. El artículo
88, apartados uno, dos y tres de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido
disponen que los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente
el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realiza la operación
gravada, quedando éste obligado a soportarla siempre que la repercusión
se ajuste a lo dispuesto en dicha Ley, debiendo efectuarse dicha repercusión
mediante factura o documento sustitutivo al tiempo de expedir y entregar
la referida factura.
El artículo
164, apartado uno, número 3º, de la Ley 37/1992 dispone que
sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha
Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los
requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente,
a: “3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones,
ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”
El desarrollo
reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Real Decreto
1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29), por el que se aprueba el Reglamento
por el que se regulan las obligaciones de facturación.
Por otra
parte, el artículo segundo del Real Decreto 87/2005, de 31 de enero
(BOE del 1 de febrero), ha procedido a modificar los artículos
4.2 y 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación,
modificaciones cuya vigencia se retrotrae al 1 de enero del año
2004, según se establece en la disposición transitoria segunda
de dicho Real Decreto.
El artículo
9 del mencionado, que se ocupa de regular el plazo para la expedición
de las facturas o documentos sustitutivos, dispone lo siguiente:
“1.
Las facturas o documentos sustitutivos deberán ser expedidos en
el momento de realizarse la operación.
No obstante, cuando el destinatario de la misma sea un empresario o profesional
que actúe como tal, deberán expedirse dentro del plazo de
un mes contado a partir del citado momento.
En todo caso, las facturas o documentos sustitutivos deberán ser
expedidos antes del día 16 del mes siguiente al periodo de liquidación
del Impuesto en el curso del cual se hayan realizado las operaciones.
2. A los
efectos de este reglamento, las operaciones se entenderán realizadas
en la fecha en que se haya producido el devengo del Impuesto correspondiente
a las citadas operaciones.”
De acuerdo
con lo expuesto, la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido
debió efectuarse mediante factura al tiempo de expedir y entregar
dicho documento y dentro del plazo regulado en el artículo 9 del
Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación,
debiendo proceder a la declaración-liquidación de dicho
tributo en los términos regulados en el artículo 167 de
la Ley 37/1992, y en los artículos 71 y siguientes de su Reglamento,
aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31).
El cese
en la actividad, aunque se presentara el correspondiente modelo censal
(036) de baja, no supone la baja en el cumplimiento de sus obligaciones
tributarias, como tampoco el hecho de haber causado baja en el Impuesto
sobre Actividades Económicas o en el Régimen Especial de
Trabajadores Autónomos de la Seguridad Social como consecuencia,
en ambos supuestos y según se indica en el escrito de consulta,
por la intervención judicial de la entidad destinataria de los
servicios del consultante.
3.- El artículo
80, apartado tres de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido
dispone lo siguiente:
“Tres.
La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las
operaciones sujetas al Impuesto no haya hecho efectivo el pago de las
cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la
operación, se dicte auto de declaración de concurso. La
modificación, en su caso, no podrá efectuarse después
de transcurrido el plazo máximo fijado en el número 5º
del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio,
Concursal.
Sólo cuando se acuerde la conclusión del concurso por las
causas expresadas en el artículo 176.1, apartados 1º, 3º
y 5º de la Ley Concursal, el acreedor que hubiese modificado la base
imponible deberá modificarla nuevamente al alza mediante la emisión,
en el plazo que se fije reglamentariamente, de una factura rectificativa
en la que se repercuta la cuota procedente.”
Por su parte, el artículo 80, apartado cuatro de la Ley del Impuesto
sobre el Valor Añadido dispone lo siguiente:
“Cuatro.
La base imponible también podrá reducirse cuando los créditos
correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas
sean total o parcialmente incobrables.
A estos efectos, un crédito se considerará total o parcialmente
incobrable cuando reúna las siguientes condiciones:
1ª.
Que hayan transcurrido dos años desde el devengo del Impuesto repercutido
sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado
del mismo.
2ª. Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los libros registros
exigidos para este Impuesto.
3ª. Que el destinatario de la operación actúe en la
condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la
base imponible de aquella, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido,
sea superior a 300 euros.
4ª. Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación
judicial al deudor.
La modificación
deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la
finalización del período de dos años a que se refiere
la condición 1ª del párrafo anterior y comunicarse
a la Administración Tributaria en el plazo que se fije reglamentariamente.
Una vez practicada la reducción de la base imponible, ésta
no se volverá a modificar al alza aunque el sujeto pasivo obtuviese
el cobro total o parcial de la contraprestación, salvo cuando el
destinatario no actúe en la condición de empresario o profesional.
En este caso, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido
está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción
que la parte de contraprestación percibida.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el sujeto
pasivo desista de la reclamación judicial al deudor, deberá
modificar nuevamente la base imponible al alza mediante la emisión,
en el plazo de un mes a contar desde el desistimiento, de una factura
rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.”
El desarrollo de dichos preceptos se contiene en el apartado cinco de
dicho artículo y en el artículo 24 del Reglamento del Impuesto
sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992,
de 29 de diciembre (BOE del 31).
En el supuesto
de que concurran los requisitos para la modificación de la base
imponible, circunstancia que no es posible deducir de la información
contenida en el escrito de consulta, el consultante podrá modificar
la base imponible de acuerdo a lo establecido en el mencionado artículo
80, apartado tres o, en su caso, en el apartado cuatro, de la Ley del
Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- Lo que
comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el
apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,
General Tributaria.
CONSULTA
VINCULANTE
FECHA-SALIDA
09/01/2007 (V0025-07 )
DESCRIPCION-HECHOS
La entidad
consultante contrata a un abogado con residencia en Argentina para que
le preste unos servicios que se van a desarrollar exclusivamente fuera
del territorio español. Dicho abogado no cuenta con establecimiento
permanente en España ni desarrolla ningún tipo de actividad
en el territorio español.
CUESTION-PLANTEADA
Régimen
fiscal aplicable a los pagos realizados por la entidad consultante derivados
de los servicios prestados por el citado abogado
CONTESTACION-COMPLETA
En el escrito
de consulta presentado se plantean cuestiones que afectan tanto al Impuesto
sobre la Renta de los No Residentes como al Impuesto sobre el Valor Añadido.
A. Impuesto
sobre la Renta de No Residentes:
El artículo 14 del Convenio entre el Reino de España y la
República Argentina para evitar la doble imposición y prevenir
la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre
el patrimonio, y Protocolo anejo, firmado en Madrid el 21 de julio de
1992, BOE de 9 de septiembre de 1994, establece lo siguiente:
"1.
Las rentas obtenidas por un residente de un Estado Contratante con respecto
a servicios profesionales u otras actividades de carácter independiente
llevadas a cabo en el otro Estado Contratante pueden someterse a imposición
en este último Estado, pero el impuesto exigible no excederá
del 10 por 100 del monto bruto percibido por dichos servicios o actividades,
excepto en el caso en que este residente disponga de una base fija en
el otro Estado Contratante a efectos de llevar a cabo sus actividades.
En este último caso dichas rentas se someterán a imposición
en ese otro Estado de acuerdo con su legislación interna, en la
medida en que puedan atribuirse a la citada base fija.
2. La expresión
«servicios personales» incluye las actividades independientes,
científicas, literarias, artísticas, de educación
o enseñanza, así como también las actividades independientes
de médicos, abogados, ingenieros, arquitectos, odontólogos
y contadores."
En los antecedentes
recogidos en el escrito de consulta presentado se hace constar que la
entidad consultante es una sociedad civil residente en España,
que ha firmado un contrato con un abogado de nacionalidad y residencia
en Argentina, el cual se va a encargar de las cuestiones que tengan que
desarrollarse exclusivamente fuera del territorio español en relación
con la gestión y tramitación completa de una herencia común,
no contando dicho abogado con base fija en nuestro país.
De acuerdo
con lo dispuesto en el mencionado artículo 14 del Convenio Hispano-Argentino
y siempre que el supuesto de hecho sea efectivamente el descrito en el
párrafo anterior, los rendimientos obtenidos por el residente en
Argentina no estarán sometidos a tributación en España,
siempre y cuando dicho residente en Argentina acredite tal condición
mediante un certificado de residencia expedido a efectos de la aplicación
del Convenio por la autoridad argentina competente.
Como consecuencia
de lo indicado en el párrafo anterior y conforme a lo dispuesto
en el artículo 31.4.a) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto
Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, BOE de 10 de marzo de 2004, la entidad
consultante no estará obligada a la práctica de retención
alguna y todo ello sin perjuicio de la obligación de declarar a
que se refiere el apartado 5 de este artículo.
B. Impuesto
sobre el Valor Añadido:
1.- Las reglas para la determinación del lugar de realización
de las prestaciones de servicios se contienen el los artículos
69 y 70 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor
Añadido (BOE del 29).
En este sentido, el artículo 69 establece la regla general y el
artículo 70 las reglas especiales.
No obstante, desde el 1 de enero de 2003 y para cualquiera de los servicios
para los que se dispone de una regla especial de localización conforme
al mencionado artículo 70, los casos en que los mismos han de entenderse
realizados en el ámbito de aplicación del Impuesto y, por
tanto, sujetos a él, serán exclusivamente los que determine
dicho artículo 70, sin que sea procedente en modo alguno acudir
a la regla general del artículo 69 con carácter subsidiario.
2.- De acuerdo
con la información facilitada en el escrito presentado, la entidad
consultante ha suscrito un contrato de asesoramiento con una abogada de
nacionalidad y residencia en Argentina que no está identificada
ni establecida en el territorio de aplicación del Impuesto.
Los servicios
de abogacía están expresamente contenidos en el artículo
70.uno.5.ºB.d) de la Ley 37/1992, por lo que se entenderán
prestados en el territorio de aplicación del Impuesto cuando concurra
lo dispuesto por las letras a) o b) de artículo 70.uno.5º.A,
es decir:
a) Cuando
el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como
tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica,
o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el
lugar de su domicilio, siempre que se trate de servicios que tengan por
destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio.
Lo dispuesto en esta letra se aplicará con independencia de dónde
se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde
el que los preste.
b) Cuando
los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de
su actividad económica o establecimiento permanente desde el que
se presten los servicios se encuentre en el territorio de aplicación
del Impuesto, siempre que el destinatario del mismo no tenga la condición
de empresario o profesional actuando como tal y se encuentre establecido
o tenga su residencia habitual o domicilio en la Comunidad, Canarias,
Ceuta o Melilla, así como cuando no resulte posible determinar
su domicilio.
Considerando
que en el supuesto consultado concurre lo dispuesto por la referida letra
a) del artículo 70.uno.5º.A, ha de concluirse que el servicio
de abogacía prestado a la entidad consultante se encuentra sujeto
y no exento en el territorio de aplicación del Impuesto.
3.- El artículo
84.dos.2º de la Ley 37/1992 establece, con determinadas excepciones
no aplicables al supuesto consultado, que serán sujetos pasivos
del Impuesto los empresarios o profesionales para quienes se realicen
las operaciones sujetas a gravamen cuando las mismas se efectúen
por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación
del Impuesto.
Considerando
que, de acuerdo con la información disponible, la abogada que va
a prestar el servicio de asesoramiento a la entidad consultante no se
encuentra establecida en el territorio de aplicación del Impuesto,
será sujeto pasivo de dicho servicio, conforme al citado artículo
84.dos.2,º la entidad consultante que vendrá obligada, asimismo,
a expedir factura de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 2.3
del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación,
aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de
28 de noviembre (BOE del 29).
Lo que comunico
a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado
1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria.
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