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CONSULTA
VINCULANTE
FECHA-SALIDA
25/01/2007 (V0183-07 )
DESCRIPCION-HECHOS
La consultante
es una sociedad mercantil dedicada al diseño y fabricación
de equipos electrónicos. En el año 1997 adquirió
un inmueble en el cual desarrolla su actividad empresarial. En el año
2000 el Ayuntamiento del municipio donde radica dicho inmueble aprobó
la Modificación del Plan General Metropolitano (MPGM). Dicho Plan
afecta al edificio propiedad de la consultante en calidad de edificio
consolidado y para su adecuación a los requisitos exigidos por
el PGM es necesario incurrir en los siguientes gastos:
1º.
Ejecución del plan de reforma interior del edificio que comprende
las obras necesarias para adecuar las instalaciones a la normativa y los
gastos correspondientes a la ingeniería que desarrolla dicho plan.
2º.
Contribución a infraestructuras, que comprende el importe que debe
abonarse al Ayuntamiento como parte proporcional para la construcción
de las nuevas infraestructuras necesarias para la transformación
de la zona (alcantarillado, fibra óptica, etc.).
3º.
Cesiones de suelo o, en su caso, la correspondiente cesión económica
al Ayuntamiento para poder cumplir las exigencias del PGM.
La cuantía
de los mencionados gastos no estará definitivamente concretada
hasta que el Ayuntamiento elabore el Plan Especial para el edificio, que
establezca, entre otros puntos, su cuantificación.
CUESTION-PLANTEADA
1º.
Tratamiento de los importes a satisfacer como gasto o inversión
en el Impuesto sobre Sociedades.
2º.
En caso de que las cuantías a satisfacer tengan la consideración
de gasto, posibilidad de dotar una provisión para riesgos y gastos
y cuantificar la misma en función de las cantidades que el Ayuntamiento
ha determinado para un inmueble gemelo situado en la misma calle que el
de la consultante
CONTESTACION-COMPLETA
El artículo
10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante
TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo,
establece que:
“3.
En el método de estimación directa, la base imponible se
calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos
establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo
con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás
leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que
se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
En este
sentido, el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto
1643/1990, de 20 de diciembre, de aplicación obligatoria para todas
las empresas (art. 2º), establece los criterios de valoración
de los elementos patrimoniales. Concretamente, en relación con
los elementos del inmovilizado material la norma de valoración
2ª establece:
“1.
Valoración.
Los bienes
comprendidos en el inmovilizado material deben valorarse al precio de
adquisición o al coste de producción. Cuando se trate de
bienes adquiridos a título gratuito, se considerará como
precio de adquisición el valor venal de los mismos en el momento
de la adquisición.
Se incorporarán al valor del inmovilizado correspondiente el importe
de las inversiones adicionales o complementarias que se realicen, valorándose
éstas de acuerdo con los criterios establecidos en el párrafo
anterior.
2. Precio
de adquisición.
El precio
de adquisición incluye, además del importe facturado por
el vendedor, todos los gastos adicionales que se produzcan hasta su puesta
en condiciones de funcionamiento: Gastos de explanación y derribo,
transporte, derechos arancelarios, seguros, instalación, montaje
y otros similares.
(…).
Los impuestos
indirectos que gravan los elementos del inmovilizado material sólo
se incluirán en el precio de adquisición cuando no sean
recuperables directamente de la Hacienda Pública”.
Asimismo,
la norma de valoración 3ª establece que en la valoración
del inmovilizado material se aplicarán, en particular, las siguientes
normas:
“f)
Los costes de renovación, ampliación o mejora de los bienes
de inmovilizado material serán incorporados al activo como mayor
valor del bien, en la medida que supongan un aumento de su capacidad,
productividad o alargamiento de su vida útil, y siempre que sea
posible conocer o estimar razonablemente el valor neto contable de los
elementos que, por haber sido sustituidos, deban ser dados de baja del
inventario”.
En desarrollo
de dichas normas de valoración, se dictó la Resolución
de 30 de julio de 1991, del Presidente del Instituto de Contabilidad y
Auditoría de Cuentas (ICAC), por la que se dictan normas de valoración
del inmovilizado material. En concreto, su norma tercera establece:
“1.
La «ampliación» consiste en un proceso mediante el
que se incorporan nuevos elementos a un inmovilizado, obteniéndose
como consecuencia una mayor capacidad productiva.
2. Se entiende
por «mejora» el conjunto de actividades mediante las que se
produce una alteración en un elemento del inmovilizado, aumentando
su anterior eficiencia productiva.
3. Los criterios
de valoración aplicables en los procesos descritos en los párrafos
anteriores de esta norma serán los siguientes:
a) Para
que puedan imputarse como mayor valor del inmovilizado los costes de una
ampliación o mejora, deberán producir:
- Aumento
de su capacidad de producción.
- Mejora sustancial en su productividad, o
- Alargamiento de la vida útil estimada del activo.
b) El incremento
de valor del activo se establecerá de acuerdo con el precio de
adquisición o coste de producción de la ampliación
o mejora.
c) Si en estas operaciones se produjeran sustituciones de elementos, se
aplicará lo dispuesto en la norma segunda de esta resolución.
d) Si en el proceso de ampliación o mejora hubiera que incurrir
en costes de destrucción o eliminación de los elementos
sustituidos, dicho coste se considerará como mayor valor, minorado,
en su caso, por el importe recuperado de la venta de los mismos.
e) En todo caso, el importe a capitalizar tendrá como límite
máximo el valor de mercado de los respectivos elementos del inmovilizado
material”.
Por otra
parte, la norma cuarta de la Resolución del ICAC de 30 de julio
de 1991 se refiere a la reparación y conservación del inmovilizado
material señalando que:
“1.
Se entiende por reparación el proceso por el que el que se vuelve
a poner en condiciones de funcionamiento un activo inmovilizado.
2. La conservación tiene por objeto mantener el activo en buenas
condiciones de funcionamiento manteniendo su capacidad productiva.
(…)”.
Los gastos
de reparación y conservación se imputarán a la cuenta
de resultados del ejercicio en que se producen.
En el caso que nos ocupa, los datos aportados por la consultante en relación
con los importes a satisfacer por diversos conceptos no son concluyentes
para que este Centro Directivo pueda realizar una calificación
de los mismos en base a la normativa señalada. No obstante, las
cantidades satisfechas por la consultante al Ayuntamiento para la construcción
de nuevas infraestructuras (punto 2º de los hechos), parecen cumplir
los requisitos señalados para ser considerados como una mejora
del inmovilizado material, en la medida que permiten a la entidad consultante
acceder a nuevas prestaciones que antes no tenía (alcantarillado,
fibra óptica, etc.) y tienen como resultado un aumento de la eficiencia
productiva del edificio. En tal caso, dichos importes serán computados
como un mayor valor del inmueble y, en atención a cual haya sido
el tipo concreto de tarea realizada sobre el mismo, deberá determinar
si corresponden al terreno, a la construcción o si deben repartirse
entre ambos.
Finalmente,
la cesión de suelo exigida por la MPGM no supone para la consultante
una disminución del aprovechamiento urbanístico que corresponde
al inmueble en cuestión. Dicha cesión puede ser materializada
en parte del terreno o su equivalente en metálico. En ambos casos,
el coste de la cesión representa un mayor valor del terreno restante
de propiedad de la consultante y, por tanto, no tendrá la consideración
de gasto fiscalmente deducible a efectos del cálculo de la base
imponible del impuesto.
Lo que comunico
a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado
1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria.
CONSULTA
VINCULANTE
FECHA-SALIDA
05/10/2005 (V1962-05 )
DESCRIPCION-HECHOS
La sociedad
consultante va a modificar sus estatutos con el fin de que el ejercicio
económico no coincida con el año natural, iniciándose
por vez primera el 1/08/2005 y finalizando el 31/07/2006.
Asimismo,
desea cambiar de modalidad a la hora de calcular el pago fraccionado,
pasando de la establecida en el artículo 38.2 del texto refundido
de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a la regulada en el artículo
38.3 del mismo texto normativo.
CUESTION-PLANTEADA
1. Se plantea
si el cambio de ejercicio daría lugar a un primer ejercicio económico
que abarcaría desde el 01/01/2005 al 31/07/2005 y el siguiente
ejercicio que iría desde el 01/08/2005 al 31/07/2006.
2. Asimismo
se plantea si el cambio de opción podría realizarlo en el
plazo de dos meses a contar desde el inicio del nuevo periodo impositivo,
tomando como base imponible, a efectos del cálculo del pago fraccionado,
la correspondiente al período comprendido entre el 01/08/2005 al
30/09/2005.
CONTESTACION-COMPLETA
1. El cambio
de ejercicio fiscal requiere la modificación del ejercicio social
previsto en sus estatutos, con los requisitos establecidos en el artículo
144 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado
por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, en su nueva
redacción dada por Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas
fiscales, administrativas y de orden social.
Así,
en el supuesto planteado, la entidad consultante desea iniciar el nuevo
ejercicio económico el 01/08/2005, por lo que el cambio de ejercicio
se producirá durante el año 2005.
Por tanto, existirán dos ejercicios económicos dentro del
mismo año natural: el primero se extenderá desde el 01/01/2005
al 31/07/2005 en tanto que el segundo alcanzará el período
comprendido entre el 01/08/2005 al 31/07/2006, no superando en ningún
caso el límite de 12 meses establecido en el artículo 26
del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado
por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo ( BOE de 11 de marzo,
Corrección de errores: BOE de 25 de marzo), en adelante TRLIS,
en virtud del cual:
“1.El
período impositivo coincidriá con el ejercicio económico
de la entidad.
…
3.El período
impositivo no excederá de 12 meses”.
2. En relación
con la segunda de las cuestiones planteadas por la entidad consultante,
los apartados 1 y 3 del artículo 45 del TRLIS establecen lo siguiente:
“1.
En los primeros 20 días naturales de los meses de abril, octubre
y diciembre, los sujetos pasivos deberán efectuar un pago fraccionado
a cuenta de la liquidación correspondiente al período impositivo
que esté en curso el día 1 de cada uno de los meses indicados.
…
3. Los pagos
fraccionados también podrán realizarse, a opción
del sujeto pasivo, sobre la parte de la base imponible del período
de los tres, nueve u 11 primeros meses de cada año natural determinada
según las normas previstas en esta ley.
Los sujetos
pasivos cuyo período impositivo no coincida con el año natural
realizarán el pago fraccionado sobre la parte de la base imponible
correspondiente a los días transcurridos desde el inicio del período
impositivo hasta el día anterior al inicio de cada uno de los períodos
de ingreso del pago fraccionado a que se refiere el apartado 1. En estos
supuestos, el pago fraccionado será a cuenta de la liquidación
correspondiente al período impositivo que esté en curso
el día anterior al inicio de cada uno de los citados períodos
de pago.
…”.
En consecuencia,
los sujetos pasivos cuyo periodo impositivo no coincida con el año
natural y que opten o estén obligados a realizar los pagos fraccionados
del Impuesto sobre Sociedades según lo dispuesto en el apartado
3 del artículo 45 del TRLIS, efectuarán los pagos fraccionados
a cuenta de la liquidación del periodo impositivo que esté
en curso el día anterior al inicio de los meses de abril, octubre
y diciembre, es decir, del periodo que esté en curso los días
31 de marzo, 30 de septiembre y 30 de noviembre. Dichos pagos se realizan
sobre la parte de la base imponible correspondiente a los días
transcurridos desde el comienzo del periodo impositivo hasta el día
anterior al inicio de cada uno de los periodos de realización del
pago fraccionado.
Así,
la entidad consultante, cuyo periodo impositivo comienza el 1 de agosto
y termina el 31 de julio del año siguiente, realizará los
siguientes pagos fraccionados a cuenta de la liquidación del ejercicio
01-08-2005 / 31-07-2006:
El primero,
en los primeros veinte días naturales del mes de octubre de 2005,
sobre la parte de la base imponible correspondiente al periodo comprendido
entre el 01-08-2005 a 30-9-2005.
El segundo,
en los primeros veinte días naturales del mes de diciembre de 2005,
sobre la parte de la base imponible correspondiente al periodo comprendido
entre el 01-08-2005 a 30-11-2005.
El tercero,
en los primeros veinte días naturales del mes de abril de 2006,
sobre la parte de la base imponible correspondiente al periodo comprendido
entre el 01-08-2005 a 31-03-2006.
En relación
con la determinación de la base imponible, el artículo 10.1
del TRLIS establece que la base imponible estará constituida por
el importe de la renta en el período impositivo minorada por la
compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.
Por tanto,
al tiempo de determinar la base imponible en cada uno de los períodos
de tres, nueve u once primeros meses, al objeto de calcular el pago fraccionado,
la renta obtenida en los mismos deberá ser minorada en el importe
de las bases imponibles negativas que estuviesen pendientes de compensar.
En cuanto
al ejercicio de la opción por esta modalidad de pago fraccionado,
el artículo 45.3, párrafo tercero, del TRLIS establece lo
siguiente:
“Para
que la opción a que se refiere este apartado sea válida
y produzca efectos, deberá ser ejercida en la correspondiente declaración
censal, durante el mes de febrero del año natural a partir del
cual deba surtir efectos, siempre y cuando el período impositivo
a que se refiera la citada opción coincida con el año natural.
En caso contrario, el ejercicio de la opción deberá realizarse
en la correspondiente declaración censal, durante el plazo de dos
meses a contar desde el inicio de dicho período impositivo o dentro
del plazo comprendido entre el inicio de dicho período impositivo
y la finalización del plazo para efectuar el primer pago fraccionado
correspondiente al referido período impositivo cuando este último
plazo fuera inferior a dos meses….”
Asimismo,
de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo segundo del artículo
48, de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones
Públicas y de Procedimiento Administrativo Común, en su
redacción dada por Ley 4/1999, de 13 de enero:
“Si
el plazo se fija en meses o años, éstos se computarán
de fecha a fecha. Si en el mes de vencimiento no hubiera día equivalente
a aquel en que comienza el cómputo, se entenderá que el
plazo expira el último día del mes.”
Por tanto,
teniendo en cuenta que el plazo para efectuar el primer pago fraccionado
correspondiente al nuevo período impositivo (01/08/2005 a 31/07/2006)
finaliza el 20 de octubre de 2005, el ejercicio de la opción deberá
realizarse en la correspondiente declaración censal en el plazo
de dos meses a contar desde el 01/08/2005, es decir en el período
comprendido entre el 01/08/2005 a 01/10/2005.
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