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DETECCIÓN
DE MAQUILLAJES CONTABLES CON EL NUEVO PGC.
1.El
problema de los maquillajes contables
Uno de los
problemas que presenta la normativa contable en cualquier país
del mundo es que permite un margen muy amplio para la denominada contabilidad
creativa. Este tipo de maquillaje se hace para conseguir que las cuentas
reflejen lo que interesa a los directivos y administradores. De esta manera
no se informa de la realidad y se engaña a los usuarios de las
cuentas.
La contabilidad
creativa se sustenta en dos ejes:
-En
primer lugar, de acuerdo con la normativa contable muchas transacciones
se pueden reflejar contablemente de diversas formas. Estamos hablando
sobretodo de los criterios de valoración de activos, del tratamiento
de ingresos y gastos, de la dotación de amortizaciones y provisiones,
de la investigación y desarrollo, del reconocimiento de contingencias,
de los planes de pensiones, de las operaciones en moneda extranjera y
de las normas de consolidación, entre otros. Esto posibilita utilizar
criterios contables más conservadores o menos conservadores en
función de lo que interese. Por otra parte, en algunos casos las
empresas pueden cambiar los criterios contables utilizados de un año
a otro, aunque esta circunstancia tiene que explicarse en la memoria y
los auditores tienen que reflejarla como una salvedad.
-En
segundo lugar, hay transacciones en las que para poderse contabilizar
se pueden aplicar supuestos más o menos optimistas sobre acontecimientos
futuros.
La combinación
de estos dos ejes explica que algunas empresas maquillen sus cuentas amparándose
en la normativa contable.
A pesar de
que en Nuevo PGC no existen muchas de las opciones que existen en las
NIC/NIIF, siguen existiendo operaciones que pueden ser susceptibles de
formas alternativas de reflejo contable. Esto es consecuencia de la existencia
de opciones y de aspectos que requieren un tratamiento eminentemente subjetivo
que afectan a los principios contables, a los criterios y normas de valoración,
y a la forma de presentación en las cuentas anuales.
En los apartados
siguientes se exponen algunos de los principales aspectos del PGC que
pueden dar lugar a tratamientos contables realizados con el fin de manipular,
sin vulnerar la normativa, el contenido de las cuentas.
2.Algunas
partes del Nuevo PGC susceptibles de prácticas de maquillajes contables
2.1.Principios
contables
-Imagen
fiel
En el PGC
no se define el concepto de imagen fiel. Sin embargo se indica que
“cuando se considere que el cumplimiento de los requisitos, principios
y criterios contables incluidos en este PGC no sea suficiente para mostrar
la imagen fiel, se suministrarán en la memoria las informaciones
complementarias precisas para alcanzar este objetivo”. Por tanto,
se considera que el objetivo de las cuentas es mostrar la imagen fiel.
También indica el PGC que “en aquellos casos excepcionales
en los que dicho cumplimiento fuera incompatible con la imagen fiel que
deben proporcionar las cuentas anuales, se considerará improcedente
dicha aplicación. En tales casos, en la memoria se motivará
suficientemente esta circunstancia, y se explicará su influencia
sobre el patrimonio, los resultados y la situación financiera de
la empresa”. La no concreción del concepto de imagen fiel
puede llevar a confusiones importantes. Por ejemplo, si se interpreta
que imagen fiel es sinónimo de realidad: ¿cómo se
contabilizarán los inmuebles? El PGC indica que se valoran a precio
de adquisición, pero en la mayoría de los casos este valor
está muy alejado de la realidad, por lo que alguien puede interpretar
el objetivo de imagen fiel en el sentido que se debería reflejar
los inmuebles a valor de mercado.
Sin embargo,
a pesar de que la contundencia con la que se impone la imagen fiel podría
hacer pensar que en nuestro país el concepto es diáfano,
en España coexisten dos corrientes:
-La
visión legalista: Para las opiniones que se podrían encuadrar
en esta corriente, la imagen fiel implica conformidad con la legislación
vigente.
-La
visión económica: La imagen fiel sería equivalente
a la realidad económica, que prima sobre la legislación.
Esta interpretación del concepto de imagen fiel está en
la línea de preeminencia del fondo sobre la forma y de la información
útil para el usuario, que persigue el nuevo PGC.
Pero una
cosa es lo que dice la teoría y otra son las prácticas contables
que realizan las empresas. Algunos principios contables, sobre todo el
de prudencia y el de precio de adquisición, impiden en muchas empresas
que las cuentas informen de la realidad patrimonial, financiera y económica.
Sin duda, el caso más significativo es el que afecta a terrenos
y edificios de la mayoría de las empresas donde el valor de adquisición
suele estar muy alejado de la realidad y las escasas actualizaciones autorizadas
sólo resuelven muy parcialmente el problema.
Esto podría
resolverse si en la práctica se hiciese uso de la posibilidad de
dejar de aplicar alguna disposición contable para informar mejor
de la realidad de la empresa. Sin embargo, esta posibilidad, tal y como
se regula en la normativa contable, sólo se prevé para casos
excepcionales y el problema de la infravaloración contable de terrenos
y edificios afecta a la mayoría de las empresas.
-Uniformidad
Este principio
podría eliminar la posibilidad de practicar maquillajes contables
basados en cambios de criterios de valoración ya que indica que
“adoptado un criterio dentro de las alternativas que, en su caso,
se permitan, deberá mantenerse en el tiempo y aplicarse a todos
los elementos de las cuentas anuales que tengan las mismas características”.
Sin embargo, el redactado de este principio continua indicando que “en
tanto no se alteren los supuestos que motivaron su elección. De
alterarse estos supuestos podrá modificarse el criterio adoptado
en su día; en tal caso, estas circunstancias se harán constar
en la memoria, indicando la incidencia cuantitativa y cualitativa de la
variación sobre las cuentas anuales”. Por tanto, las empresas
podrán seguir modificando criterios de una año a otro, auqnue
es cierto que como ocurría en el PGC anterior deberá explicarse
en la memoria.
-Importancia
relativa
De acuerdo
con este principio “se admitirá la no aplicación
estricta de algunos de los principios y criterios contables cuando la
importancia relativa en términos cuantitativos y/o cualitativos
de la variación que tal hecho produzca sea escasamente significativa
y, en consecuencia, no altere la expresión de la imagen fiel. Las
partidas o importes cuya importancia relativa sea escasamente significativa
podrán aparecer agrupados con otros de similar naturaleza o función”.
El problema es que en el PGC no se incluye una cuantificación que
permita clarificar cuándo un tema es importante o no. Esto puede
lugar a interpretaciones diversas, ya que lo que para una persona es importante
para otra puede no serlo.
2.2.Criterios
de valoración
-Obtención
del valor razonable
En algunos
casos la obtención del valor razonable de determinados activos
o pasivos puede dar lugar a una diversidad de métodos: cotización
en un mercado activo, promedio de transacciones recientes, descuento de
flujos de caja,... Sin duda, esto puede dar lugar a interpretaciones subjetivas.
-Obtención
del valor en uso y del valor presente
También
darán lugar a interpretaciones subjetivas los métodos para
obtener el valor en uso de un activo, el valor presente de un pasivo y
el coste amortizado de un pasivo financiero, ya que el PGC indica que
“el valor en uso de un activo es el valor actual de los flujos
de efectivo esperados a través de su utilización en el curso
normal del negocio, actualizados a un tipo de descuento adecuado para
el activo en cuestión. Cuando la distribución de los flujos
de efectivo esté sometida a incertidumbre, se considerará
ésta asignando probabilidades a las distintas estimaciones de flujos
de efectivo. En cualquier caso, esas estimaciones deberán tener
en cuenta cualquier otra asunción que los participantes en el mercado
considerarían, tal como el grado de liquidez inherente al activo
valorado. El valor presente de un pasivo es el valor actual descontado
de los flujos de efectivo a pagar por él en su curso normal”.
La determinación de los flujos de efectivo y de las tasas de descuento
comporta una alta dosis de subjetividad si no se concretan más
en la normativa contable.
2.3.Normas
de valoración
Inmovilizado
material
En relación
con el inmovilizado material hay diversas partes de las normas de valoración
que pueden dar lugar a interpretaciones subjetivas o a alternativas diferentes
para contabilizar una misma operación:
-Costes
indirectos incluidos en el inmovilizado: “El coste
de producción de los elementos del inmovilizado materialfabricados
o construidos por la propia empresa se obtendrá añadiendo
al precio de adquisición de las materias primas y otras materias
consumibles, los demás costes directamente imputables a dichos
bienes. También se añadirá la parte que razonablemente
corresponda de los costes indirectamente imputables a los bienes de que
se trate en la medida en que tales costes correspondan al periodo de fabricación
o construcción. En cualquier caso, serán aplicables los
criterios generales establecidos para determinar el coste de las existencias”.
La estimación de los costes indirectos imputables a estos elementos
puede dar lugar a interpretaciones subjetivas.
-Amortizaciones:
“Las amortizaciones habrán de establecerse de manera sistemática
y racional en función de la vida útil de los bienes y de
su valor residual, atendiendo a la depreciación que normalmente
sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de considerar
también la obsolescencia técnica o comercial que pudiera
afectarlos”.
-Deterioro:
“La pérdida por deterioro de valor de un elemento del inmovilizado
material se producirá cuando su valor contable, supere a su importe
recuperable, entendido éste como el mayor importe entre su valor
razonable menos los costes de venta y su valor en uso.
A estos efectos,
al menos al cierre del ejercicio, la empresa evaluará si existen
indicios de que algún inmovilizado material puede estar deteriorado,
en cuyo caso, deberá estimar el importe recuperable de aquél,
efectuando las correcciones valorativas que procedan.
“Los
cálculos del deterioro de los elementos del inmovilizado material
se efectuarán, en primer lugar, elemento a elemento de forma individualizada.
Si no fuera posible estimar el importe recuperable del bien individual,
la empresa determinará el importe recuperable de la “Unidad
generadora de efectivo” a la que pertenezca cada elemento del inmovilizado.
Se entiende por Unidad generadora de efectivo el grupo identificable más
pequeño de activos que genera entradas de efectivo que son, en
buena medida, independientes de los flujos de efectivo derivados de otros
activos o grupos de activos”.
La subjetividad
que comporta el cálculo del deterioro afecta no sólo a los
elementos del inmovilizado material, sino también a cualquier otro
activo del balance de la empresa.
-Inmovilizado
intangible
-Gastos
de investigación y desarrollo: “serán
gastos del ejercicio en que se realicen. No obstante podrán activarse
como inmovilizado intangible desde el momento en que cumplan las siguientes
condiciones:
-Estar
específicamente individualizados por proyectos y su coste
claramente establecido para que pueda ser distribuido en el tiempo.
-Tener motivos fundados del éxito
técnico y de la rentabilidad económico-comercial del proyecto
o proyectos de que se trate.”
Por tanto,
si se cumplen determinadas condiciones la empresa puede escoger entre
activar o considerar como gasto este tipo de operaciones.
-Deterioro
del fondo de comercio: “El fondo de comercio no se
amortizará. En su lugar, las unidades generadoras de efectivo,
a las que se haya asignado el fondo de comercio, se someterán,
al menos anualmente, a la comprobación del deterioro de valor,
procediéndose, en su caso, al registro de la corrección
valorativa por deterioro, de acuerdo con lo indicado en el apartado del
inmovilizado material”. La estimación del deterioro puede
dar lugar a interpretaciones muy subjetivas.
-Programas
de ordenador: “serán incluidos en el activo,
tanto los adquiridos a terceros como los elaborados por la propia empresa
para sí misma, utilizando los medios propios de que disponga,
entendiéndose incluidos entre los anteriores los gastos de diseño
y desarrollo de las páginas web. En ningún caso podrán
figurar en el activo los gastos de mantenimiento de la aplicación
informática. Se aplicarán los mismos criterios de capitalización
y amortización que los establecidos para los gastos de investigación
y desarrollo”.
-Instrumentos
financieros
-Préstamos
y partidas a cobrar: “Los activos financieros incluidos
en esta categoría se valorarán inicialmente por su valor
razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el precio de
la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la
contraprestación entregada, más los gastos de transacción
que les sean directamente atribuibles, salvo que se opte por la imputación
de estos gastos a la cuenta de pérdidas y ganancias en el momento
de su reconocimiento inicial.
No obstante lo señalado en el párrafo anterior y de acuerdo
con lo establecido en la norma de valoración relativa a ingresos
por ventas y prestación de servicios, los créditos por operaciones
comerciales con vencimiento no superior a doce meses, se podrán
valorar por su valor nominal”. Por tanto, se da la opción
de que la empresa valore por su valor nominal las operaciones a menos
de doce meses.
-Cartera
de negociación y disponibles para la venta: la inclusión
de instrumentos financieros en cada una de estas dos categorías
puede ser subjetiva y, como ya se ha indicado, los ajustes por valoración
de las primeras van a la cuenta de resultados y los de las segundas van
al patrimonio neto.
-Existencias
“El
coste de producción se determinará añadiendo al precio
de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles,
los costes directamente imputables al producto. También deberá
añadirse la parte que razonablemente corresponda de los costes
indirectamente imputables a los productos de que se trate, en la medida
en que tales costes correspondan al período de fabricación,
elaboración o construcción y se basen en el nivel de utilización
de la capacidad normal de trabajo de los medios de producción”.
“Cuando
se trate de asignar valor a bienes concretos que forman parte de un inventario
de bienes intercambiables entre sí, se adoptará con carácter
general el método del precio medio o coste medio ponderado. El
método FIFO es aceptable y puede adoptarse, si la empresa lo considerase
más conveniente para su gestión.”
De lo anterior
se desprende que, tanto la estimación de los costes indirectos
como el método de valoración a emplear pueden dar lugar
a diferentes tratamientos.
-Ingresos
por ventas y prestación de servicios
“Los
ingresos procedentes de la venta de bienes y de la prestación de
servicios se valorarán por el precio acordado para dichos bienes
o servicios, deducido el importe de cualquier descuento, bonificación
o rebaja que la empresa pueda conceder, así como los intereses
incorporados al nominal de los créditos. No obstante, podrán
incluirse los intereses incorporados a los créditos con vencimiento
no superior a doce meses.” De nuevo se deja a la empresa la opción
de escoger la posibilidad de incluir los intereses en las operaciones
hasta un año.
-Provisiones
Por su propia
naturaleza, las provisiones entrañan una gran subjetividad en su
estimación: “Son los pasivos no financieros claramente
especificados en cuanto a su naturaleza, pero que en la fecha de cierre
del ejercicio, resultan indeterminados respecto a su importe o a la fecha
en que se cancelarán, siempre que sea probable que a su vencimiento,
y para liquidar la obligación actual que representan, deban entregarse
o cederse recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos
futuros...De acuerdo con la información disponible en cada momento,
las provisiones se contabilizarán en la fecha de cierre del ejercicio,
por el valor actual de la mejor estimación posible del importe
necesario para cancelar o transferir a un tercero la obligación.”
-Pasivos
por retribuciones al personal a largo plazo
“Para
estimar el importe del valor actual de las retribuciones comprometidas
de prestación definida se utilizarán métodos actuariales
de cálculo e hipótesis financieras y actuariales insesgadas
y compatibles entre sí.” Estos cálculos pueden
suponer utilizar altas dosis de subjetividad.
-Combinaciones
de negocios
“Si
en la fecha de cierre del ejercicio en que se ha producido la combinación
de negocios no se pudiese concluir el proceso de valoración necesario
para aplicar el método de adquisición, las cuentas anuales
se elaborarán utilizando valores provisionales.” Estos
valores provisionales pueden suponer utilizar altas dosis de subjetividad.
2.4.Cuentas
anuales
-Balance
de situación
Existen algunas
cuentas que pueden clasificarse en diferentes masas patrimoniales lo que
puede significar ofrecer una imagen diferente en función de la
alternativa escogida:
-Inmuebles:
inmovilizado material, inversiones inmobiliarias o activos no corrientes
mantenidos para la venta.
-Inversiones financieras: inversiones
financieras a largo plazo, inversiones financieras a corto plazo; y efectivo
y otros activos equivalentes.
-Estado
de flujos de efectivo
“Se
entiende por efectivo y otros activos líquidos equivalentes...
la tesorería depositada en la caja de la empresa y los depósitos
bancarios a la vista; también podrán formar parte los instrumentos
financieros que son convertibles en efectivo en un plazo no superior a
tres meses, siempre que no exista riesgo significativo de cambios de valor
y formen parte de la política de gestión normal de la tesorería
de la empresa.”
5.Detección de maquillajes
Hay maquillajes
que se pueden detectar a partir de las cuentas anuales de la empresa.
Por eso, conviene analizar los criterios contables utilizados, que se
exponen en la memoria que forma parte de las cuentas anuales. Hace falta
contrastar estos criterios con los de los años anteriores y con
los de los competidores. De esta manera se pueden identificar cambios
de criterios en relación a años anteriores, o bien prácticas
contables más (o menos) conservadoras que las de los competidores.
También es necesario revisar el informe de auditoría por
si hay salvedades. Las salvedades pueden referirse a cambios de criterios
en relación con el año anterior o a otras contingencias
no recogidas en las cuentas.
Otra técnica
de detección de maquillajes es los ajustes por corrección
de errores de ejercicios anteriores ya que se pueden deber al intento
de esconder una variación no deseada de los resultados. También
es recomendable el análisis de la evolución de los plazos
de clientes, existencias y proveedores, con el fin de detectar maquillajes
que puedan afectar a estas partidas.
A veces,
los maquillajes se hacen a través de empresas vinculadas realizando
operaciones irreales o a precios diferentes al de mercado. Por tanto,
hay que analizar las operaciones con empresas vinculadas.
Ocasionalmente,
la contabilidad creativa se hace con las autorizaciones pertinentes de
los organismos supervisores. Por ello, es necesario revisar posibles autorizaciones
de tratos especiales, que aun siendo legales, no dejan de ser maquillajes.
Por ejemplo, ocasionalmente, el Banco de España ha autorizado a
algún banco en dificultades a dejar de aplicar alguna norma relativa
a la dotación de provisiones por morosidad.
Hay otros
maquillajes que ya no se detectan a partir de las cuentas anuales de la
empresa y, por lo tanto, hacen imprescindible la revisión de los
libros de contabilidad. De todas formas, se trata de revisiones que se
espera que sean hechas por los auditores.
A veces los
maquillajes se pueden hacer sin vulnerar la normativa contable vigente.
Por ejemplo, en la figura 1 hay diversos maquillajes (como los números
1, 2, 3, 4, 5, 6, 7 y 13) que pueden ser legales, aunque seguramente podrían
constituir fraudes de ley. En cambio, el resto de maquillajes de la figura
1 son claramente ilegales.
Estas técnicas
de detección de maquillajes se tienen que aplicar en momentos especiales
como son las salidas a bolsa o los cambios en el equipo directivo de las
empresas, por ejemplo.
|
Técnicas
de maquillaje
|
Impacto
en las cuentas anuales:
|
¿Cómo
se puede detectar el maquillaje?
|
|
1-Aumentar
o reducir gastos (provisiones, amortizaciones, reestructuraciones
empresariales, planes de pensiones,...).
No reconocer los gastos que suponen las stock options
|
Reducción
o aumento de los beneficios, fondos propios, activos y deudas.
|
I,
II, III, VIII |
| 2-Considerar
como gasto o bien activar. |
Reducción
o aumento de los beneficios, fondos propios y activos. |
I,
II, III |
| 3-
Contabilizar gastos con cargo a reservas en lugar de llevarlos a la
cuenta de resultados. |
Aumento
de los beneficios. |
III,
IV,VIII, IX |
| 4-Endeudarse
a través de compañías que no se consolidan. |
Reducción
de la deuda. |
IV,
VII |
| 5-Cambiar
el criterio de reconocimiento o valoración de los stocks. |
Reducción
o aumento de los beneficios, fondos propios y activos. |
I,
II, III, VI |
| 6-Contabilizar
transacciones haciendo estimaciones optimistas o pesimistas sobre
el futuro. |
Aumento
o reducción de los beneficios, fondos propios y otros activos
o pasivos. |
I,
II, III, IV |
| 7-Generar
resultados excepcionales con la finalidad de mejorar las cuentas,
o viceversa. |
Aumento
o reducción de los beneficios, fondos propios y otros activos
o pasivos. |
V |
| 8-Reconocimiento
anticipado de ingresos o diferimiento del reconocimiento de gastos |
Aumento
de los beneficios y de los fondos propios |
I,
II, III, IV, VI |
| 9-Diferimiento
del reconocimiento de ingresos o reconocimiento anticipado de gastos. |
Reducción
de los beneficios y de los fondos propios. |
I,
II, III, IV, VI |
| 10-Ventas
ficticias. |
Aumento
de los beneficios, de los fondos propios y de los activos. |
II,
III, IV, VI, VII |
| 11-Compensar
partidas de activo y pasivo o de ingresos y gastos. |
Aumento
o reducción de los beneficios, fondos propios y otros activos
o pasivos. |
III,
IV |
| 12-Transacciones
a precios fuera de mercado, irreales y/o con la finalidad de engañar
con compañías que no se consolidan. |
Aumento
o reducción de los beneficios, fondos propios y otros activos
o pasivos. |
II,
III, IV, VI, VII |
| 13-No
aportar información de filiales con la excusa de que constituye
información de alto valor estratégico o por otros motivos. |
Aumento
o reducción de los beneficios, fondos propios y otros activos
o pasivos. |
III |
Nota:
I (comparar con criterios contables de años anteriores),
II (comparar con criterios contables e indicadores de los competidores),
III (analizar si hay salvedades en el informe de los auditores),
IV (revisar libros de contabilidad),
V (analizar resultados extraordinarios y de ejercicios anteriores),
VI (analizar evolución de los plazos de clientes, estocs y proveedores),
VII (analizar operaciones con empresas vinculadas),
VIII (revisar posibles autorizaciones de tratos especiales),
IX (analizar los movimientos de las cuentas de reservas).
|
Técnicas
de maquillaje
|
Ejemplos
|
| 1-Aumentar
o reducir gastos |
-
Deterioro del inmovilizado inmaterial
-Deterioro del inmovilizado material
-Deterioro de inversiones inmobiliarias
-Deterioro de existencias
-Deterioro de operaciones comerciales
-Deterioro de operaciones de tráfico (garantías de calidad,...)
-Deterrioro de inversiones financieras (los no cotizados)
-Deterioro de créditos a largo plazo
-Deterioro de créditos a corto plazo
-Amortización de inmovilizado intangible
-Amortización de inmovilizado material
-Amortizaciones de inversiones inmobiliarias
-Reestructuraciones empresariales
-Deuda y gasto en materia de planes de pensiones
-Cuantificación de trabajos realizados para el inmovilizado
-Impuesto sobre beneficios negativo y crédito por pérdidas
a compensar |
| 2-Considerar
como gasto o bien activar. |
-Investigación
-Desarrollo
-Reparaciones y conservación
-Mantenimiento
-Publicidad
-Gastos financieros
-Diferencias de cambio |
| 3-
Contabilizar gastos con cargo a reservas en lugar de llevarlos a la
cuenta de resultados. |
-Ajustes
por errores de ejercicios anteriores |
| 4-Endeudarse
a través de compañías que no se consolidan. |
-Utilización
de empresas interpuestas
-Utilización de empresas vinculadas que no consolidan por actividad
dispar
-Utilización de empresas vinculadas que no consolidan por otras
causas de exención de la obligación de consolidar. |
| 5-Cambiar
el criterio de reconocimiento o valoración de los stocks. |
-FIFO,
promedio
-Cuantificación del coste de producción imputando más
o menos costes indirectos de fabricación
-Incluir existencias de ciclo largo como activo fijo (ejemplo bodegas) |
| 6-Contabilizar
transacciones haciendo estimaciones optimistas o pesimistas sobre
el futuro. |
-Activos
-Pasivos
-Ingresos
-Gastos
-Amortizaciones
-Provisiones |
| 7-Generar
resultados excepcionales con la finalidad de mejorar las cuentas,
o viceversa. |
-Venta
de inmovilizados. |
| 8-Reconocimiento
anticipado de ingresos o diferimiento del reconocimiento de gastos |
-Gastos
anticipados
-Ingresos diferidos |
| 9-Diferimiento
del reconocimiento de ingresos o reconocimiento anticipado de gastos. |
-Gastos
anticipados
-Ingresos diferidos |
| 10-Ventas
ficticias. |
-Contabilizar
depósitos como si fueran ventas
-Contabilizar ventas como si fueran depósitos |
| 11-Compensar
partidas de activo y pasivo o de ingresos y gastos. |
|
| 12-Transacciones
a precios fuera de mercado, irreales y/o con la finalidad de engañar
con compañías que no se consolidan. |
-Utilización
de empresas interpuestas
-Utilización de empresas vinculadas que no consolidan por actividad
dispar
-Utilización de empresas vinculadas que no consolidan por otras
causas de exención de la obligación de consolidar |
| 13-No
aportar información de filiales con la excusa de que constituye
información de alto valor estratégico o por otros motivos. |
|
Oriol
Amat (Doctor en Ciencias Económicas (UAB). Licenciado en Ciencias
Empresariales y MBA (ESADE)), para RCR Proyectos de Software.
EL
PROCEDIMIENTO DE DEVOLUCIÓN DE INGRESOS INDEBIDOS.
EL PROCEDIMIENTO
DE DEVOLUCIÓN DE INGRESOS INDEBIDOS
El Procedimiento
de Devolución de Ingresos Indebidos es otro de los procedimientos
de gestión tributaria que se ha visto afectado y desarrollado por
el nuevo Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de
gestión e inspección tributaria.
Este Procedimiento
puede iniciarse de oficio por la Administración Tributaria; y cuando
así se haga se notificará al interesado el acuerdo de iniciación.
No obstante,
cuando los datos en poder de la Administración sean suficientes
para formular la propuesta de devolución, el procedimiento podrá
iniciarse mediante la notificación de dicha propuesta de devolución.
Y una vez
reconocido el derecho a la devolución mediante cualquiera de los
procedimientos previstos en el artículo 15 del Reglamento General
de Recaudación o cuando por Ley se declare la condonación
de una deuda o sanción, se procederá a la inmediata ejecución
de la devolución, condicionada a la prestación de garantías,
si se hubiesen solicitado.
El Procedimiento
para la ejecución de las devoluciones tributarias se regula en
los artículos 131 y 132 del Reglamento General de las actuaciones
y los procedimientos de gestión e inspección tributaria.
El órgano
competente procederá de oficio a ejecutarlas cuando se ordene la
devolución en la resolución de un recurso o reclamación
económico-administrativa, en sentencia u otra resolución
judicial o en cualquier otro acuerdo que anule o revise liquidaciones
u otros actos administrativos. Bastará para ello copia compulsada
del acuerdo o resolución administrativa o el testimonio de la sentencia
o resolución judicial.
Salvo en
caso de sucesiones, la transmisión del derecho a una devolución
tributaria por actos o negocios entre particulares no surtirá efectos
ante la Administración.
Se realizará
mediante transferencia bancaria o mediante cheque cruzado a la cuenta
abierta en una entidad de crédito. Cuando el procedimiento se hubiera
iniciado a instancia del obligado tributario, se atenderá a lo
manifestado por este en su escrito.
Una vez reconocido
el derecho a la devolución, puede solicitarla el obligado o dictarse
de oficio aplicando el Reglamento General de Recaudación.
Lo previsto
en este procedimiento se aplicará supletoriamente a las devoluciones
de cantidades que constituyan ingresos de naturaleza pública, distintos
de los tributos (Disposición Adicional 8ª del Reglamento General
de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección
tributaria).
EL contribuyente
también puede, a su instancia, solicitar el inicio de un procedimiento
para el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos
indebidos conforme al artículo 221 de LGT. Dicho procedimiento
se regula en el Reglamento de Revisión en Vía Administrativa
en sus artículos 17 a 20.
Supuestos:
a) Duplicidad
en el pago de deudas tributarias o sanciones.
b) Cantidad pagada superior al importe a ingresar de un acto administrativo
o autoliquidación.
c) Cantidades ingresadas después de haber transcurrido el plazo
de prescripción.
El derecho
a la devolución de ingresos indebidos podrá reconocerse
en el procedimiento anteriormente descrito o:
- En un
procedimiento especial de revisión.
- Resolución de un recurso o reclamación o resolución
judicial.
- En un procedimiento de aplicación de tributos.
- En un procedimiento de rectificación de autoliquidación.
La solicitud
contendrá los siguientes datos, de conformidad con el artículo
17 del Reglamento General de Recaudación:
- Justificación
del ingreso indebido.
- Documentos que acrediten el derecho a la devolución.
- Medio elegido para hacer efectiva la devolución: transferencia
(indicando la cuenta corriente) o cheque cruzado o nominativo.
- En su caso solicitud de compensación.
Asimismo,
cuando un obligado tributario considere que la presentación de
una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá
instar la rectificación de la autoliquidación conforme al
artículo 221 de la LGT.
En este caso,
la solicitud de rectificación de la autoliquidación debe
formularse antes de que la Administración practique la liquidación
definitiva y desde luego, antes de que prescriban el derecho de la Administración
a determinar la deuda mediante liquidación y el derecho a la devolución
del ingreso indebido (4 años).
El procedimiento
para la rectificación de autoliquidaciones se regula en los artículo
126, 127 y 128 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos
de gestión e inspección tributaria.
- Para la
rectificación de autoliquidaciones la solicitud sólo podrá
hacerse una vez presentada la correspondiente autoliquidación y
antes de que la Administración tributaria haya practicado la liquidación
definitiva o, en su defecto, antes de que haya prescrito la obligación
tributaria o el derecho a devolución.
- No cabe
cuando se esté tramitando un procedimiento de comprobación
o investigación cuyo objeto incluya la obligación tributaria
autoliquidada.
- Si la Administración ha practicado una liquidación provisional,
el obligado tributario sólo podrá solicitar la rectificación
de su autoliquidación si la liquidación provisional es por
motivo distinto del invocado en la solicitud.
- La Administración
podrá efectuar requerimientos tanto al propio obligado tributario
como a terceros. Asimismo podrá solicitar informes.
- Finalizada
las actuaciones se notificará al interesado la propuesta de resolución
para que en le plazo de 15 días contados a partir del día
siguiente al de la notificación de la propuesta, alegue lo que
convenga a su derecho, salvo que la rectificación que se acuerde
coincida con la solicitada por el interesado.
- El plazo
máximo para notificar la resolución de este procedimiento
será de seis meses, pasado el cual, sin notificación expresa
del acuerdo adoptado, la solicitud podrá entenderse desestimada.
Las especialidades para la rectificación de autoliquidaciones relativas
a retenciones, ingresos a cuenta o cuotas soportadas se regulan en el
artículo 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos
de gestión e inspección tributaria.
La rectificación
se solicitará según lo previsto en el artículo 14
del RD 520/2005 de Revisión en Vía Administrativa y conforme
a lo dispuesto en el apartado 4º del artículo 129 del Reglamento
General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección
tributaria.
En cuanto
a la rectificación de declaraciones, comunicaciones de datos y solicitudes
de devolución, una vez que la Administración tributaria
haya dictado una liquidación provisional en el caso de las declaraciones
de iniciación de procedimiento, o haya acordado la devolución
o dictado la resolución denegatoria en los casos de comunicaciones
de datos o de solicitudes de devolución, el obligado tributario
podrá solicitar la rectificación de la declaración,
comunicación de datos o solicitud de devolución presentada
con anterioridad, cuando considere que su contenido ha perjudicado de
cualquier modo sus intereses legítimos o cuando pudiera proceder
una liquidación por importe superior o una menor devolución | 
