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CONSULTA
VINCULANTE
FECHA-SALIDA
09/01/2008 (
V0033-08 )
DESCRIPCION-HECHOS
La persona
física consultante participa en el capital social de varias sociedades
limitadas dedicadas a la gestión de residuos de la construcción
y urbanos y limpieza urbana, en distintos porcentajes de participación
(33,33%, 16,66%, 33,33%, y 100%).
Pretende
aportar todas sus participaciones en las entidades descritas a una sociedad
que tendrá por objeto la dirección y gestión del
conjunto de actividades empresariales de las entidades participadas, mediante
la correspondiente organización de medios humanos y personales.
Los motivos de las operaciones descritas son el conseguir: una dirección
y gestión más concentrada de las sociedades participadas
y prestación de servicios a las mismas; canalizar futuras inversiones;
y mayores posibilidades de obtener recursos financieros.
CUESTION-PLANTEADA
Si la operación
planteada puede aplicarse el régimen fiscal especial del capítulo
VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto
sobre Sociedades.
Si se considera
el motivo alegado como un motivo económico válido para acogerse
al régimen fiscal especial.
CONTESTACION-COMPLETA
El capítulo
VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto
sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo
4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las
operaciones de fusión, escisión, aportación de activos
y canje de valores.
Al respecto,
el artículo 94 del TRLIS, en su redacción dada por redactado
la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, establece que:
“1.
El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará,
a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente
del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones
no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la
entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español
o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente
al que se afecten los bienes aportados.
b) Que,
una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de
este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe
la aportación en, al menos, el 5 por 100.”
c) Que,
en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales
por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas,
se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados
en los párrafos a) y b), los siguientes:
1.º
Que la entidad de cuyo capital social sean representativos sea residente
en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación
el régimen especial de agrupaciones de interés económico,
españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos
en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un
patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos
en el artículo 4.º Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio,
del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos
establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo
116 de esta Ley.
2.º
Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento
de los fondos propios de la entidad.
3.º
Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año
anterior a la fecha del documento público en que se formalice la
aportación.
d) Que,
en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de
los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén
afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con
arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen
previsto en el presente capítulo se aplicará también
a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes
del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que
lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.”
En el caso
de aportación de elementos patrimoniales que tengan la consideración
de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas
representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad
residente en territorio español a la que no resulten de aplicación
el régimen de agrupaciones de interés económico ni
el de uniones temporales de empresas, ni tenga como actividad principal
la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos
previstos en el artículo 4.º Ocho.Dos de la Ley 19/1991, y
no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo
del apartado 1 del artículo 116 y que hayan sido poseídos
por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a
la fecha de la aportación.
Por otra
parte, la aplicación del régimen especial exige que, una
vez realizada la aportación, la persona física aportante
participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos,
un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio
español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento
permanente.
De los datos
aportados en el escrito de consulta, parecen cumplirse los requisitos
mencionados, por lo que la operación planteada podrá aplicar
el régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII
del título VII del TRLIS.
Por otra
parte, la aplicación del régimen fiscal especial requiere
analizar lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS, según
el cual:
“2
No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo
cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el
fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no
se aplicará cuando la operación no se efectúe por
motivos económicos válidos, tales como la reestructuración
o racionalización de las actividades de las entidades que participan
en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja
fiscal…”
Este precepto
recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial
de las operaciones de fusión, escisión, aportación
de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable
dicho régimen en lugar del régimen general establecido para
esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento
del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un
freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas
sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa
su realización se sustenta en motivos económicos válidos,
en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario,
cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones
es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal
al margen de cualquier razón económica diferente, no es
de aplicación el régimen especial.
En el escrito
de consulta se indica que la operación planteada se realiza con
la finalidad de lograr: una dirección y gestión más
concentrada de las sociedades participadas; canalizar futuras inversiones;
y mayores posibilidades de obtener recursos financieros. Estos motivos
se pueden considerar económicamente válidos a los efectos
de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
Lo que comunico
a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado
1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria.
CONSULTA
VINCULANTE
FECHA-SALIDA
11/01/2008 (
V0053-08 )
DESCRIPCION-HECHOS
La entidad
consultante, dentro de su política de recursos humanos, ha diseñado
un plan de retribución a directivos mediante la concesión
en diciembre de 2004 de opciones de compra de acciones de la entidad.
Las opciones
entregadas son intransmisibles a terceros. Su ejercicio, supeditado al
cumplimiento de una serie de requisitos, podrá efectuarse desde
el 15 de enero de 2008 hasta el 15 de enero de 2009.
El plan
de opciones sobre acciones mencionado es el único concedido por
la entidad en el periodo transcurrido entre 1 de enero de 2003 y 31 de
diciembre de 2007.
CUESTION-PLANTEADA
1) Forma
de cómputo del periodo de generación del rendimiento derivado
del ejercicio de las opciones de compra.
2) Cumplimiento
del requisito de que la entrega de acciones derivadas del ejercicio de
las opciones se efectúa en el seno de la política retributiva
general a que se refiere el artículo 43 del RIRPF.
CONTESTACION-COMPLETA
1) El artículo
17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta
de las Personas Físicas y de modificación parcial del las
leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes
y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, define
los rendimientos íntegros del trabajo como “todas las contraprestaciones
o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza,
dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo
personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el
carácter de rendimientos de actividades económicas”.
Conforme
a lo anterior, la concesión de opciones de compra de acciones de
una empresa a los empleados de la misma o de otras entidades del grupo,
por su condición de tales, deberá calificarse como rendimiento
del trabajo. Dicho rendimiento del trabajo se devengará, al tratarse
de opciones sobre acciones intransmisibles, en el momento en el que el
trabajador ejercite sus derechos de opción de compra.
Según
la documentación aportada, las opciones podrán hacerse efectivas
a través de dos mecanismos alternativos, ejercicio “simple”
y ejercicio “por diferencia”. En ambos casos el directivo recibirá
un número de acciones de la entidad, calculado para cada modalidad
según las condiciones del acuerdo de concesión. Los rendimientos
del trabajo obtenidos deberán calificarse como rendimientos del
trabajo en especie sometidos a ingreso a cuenta, de conformidad con el
artículo 42.1 de la LIRPF según el cual “constituyen
rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para
fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita
o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un
gasto real para quien los conceda”. Su valoración se efectuará
por la diferencia positiva entre el valor de cotización de la acción
el día en que se ejercite la opción de compra y la cantidad
satisfecha por el beneficiario de la misma.
Por otra
parte, el artículo 18.2 de la LIRPF prevé la aplicación
de una reducción del 40% para los rendimientos íntegros
del trabajo “que tengan un período de generación superior
a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente,
así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos
de forma notoriamente irregular en el tiempo.”
Para el
supuesto de opciones sobre acciones, el artículo 11.3 del Reglamento
del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por
el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante
RIRPF, especifica que “se considerará rendimiento del trabajo
con período de generación superior a dos años y que
no se obtiene de forma periódica o recurrente, el derivado de la
concesión del derecho de opción de compra sobre acciones
o participaciones a los trabajadores, cuando sólo puedan ejercitarse
transcurridos más de dos años desde su concesión,
si, además, no se conceden anualmente”.
El plan
de opciones objeto de consulta cumple con los requisitos señalados,
teniendo los rendimientos derivados del mismo un período de generación
superior a dos años y habiéndose reconocido a los trabajadores
partícipes del mismo la posibilidad de resultar beneficiarios de
la concesión de las opciones una sola vez. Por tanto, a los rendimientos
del trabajo obtenidos les resultará de aplicación la reducción
del 40%.
La citada
reducción está sometida a un límite cuantitativo
conforme al párrafo tercero del apartado 2 del artículo
18 de la LIRPF, según el cual “en el caso de que los rendimientos
deriven del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones
por los trabajadores, la cuantía del rendimiento sobre la que se
aplicará la reducción del 40 por ciento no podrá
superar el importe que resulte de multiplicar el salario medio anual del
conjunto de los declarantes en el Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas por el número de años de generación
del rendimiento. A estos efectos cuando se trate de rendimientos obtenidos
de forma notoriamente irregular en el tiempo, se tomarán cinco
años.”
Este límite
máximo de reducción se duplicará, sólo cuando
se obtengan rendimientos en especie, si se cumplen los siguientes requisitos:
“1º
Las acciones o participaciones adquiridas deberán mantenerse, al
menos, durante tres años, a contar desde el ejercicio de la opción
de compra.
2º
La oferta de opciones de compra deberá realizarse en las mismas
condiciones a todos los trabajadores de la empresa, grupo o subgrupos
de empresa.”
A efectos del mencionado límite, el período de generación
del rendimiento obtenido se computa por años desde la fecha de
concesión de las opciones hasta la fecha del ejercicio, sin redondeo.
Ahora bien, cuando a lo largo de un mismo período impositivo se
ejerciten en distintos momentos opciones de compra otorgadas en el mismo
año, se unifica el período de generación, debiendo
tomarse para todas el correspondiente a la fecha del primer ejercicio.
En consecuencia,
en el supuesto planteado de ejercicio en distintas fechas a lo largo de
2008 de las opciones obtenidas, se unificaría el período
de generación, tomándose para todas el correspondiente a
la fecha del primer ejercicio. A efectos de aplicar el límite previsto
en el artículo 18.2 de la LIRPF, el importe de salario medio anual
establecido para el período impositivo 2008 es de 22.100 euros.
Lo dispuesto
anteriormente resultaría igualmente aplicable a las opciones que
se ejercitaran durante 2009, de forma que para estas últimas el
período de generación vendrá determinado por el tiempo
transcurrido desde la fecha de la concesión hasta la fecha del
primer ejercicio efectuado en dicho año, debiendo tomarse en cuenta
para la aplicación del límite previsto en el artículo
18.2 de la Ley del Impuesto, el importe del salario medio anual que reglamentariamente
se establezca para el año 2009.
2) El artículo
42.2 a) de la LIRPF y el artículo 43 del RIRPF regulan un supuesto
de exención para las retribuciones del trabajo en especie derivadas
de la entrega a los trabajadores en activo, de forma gratuita o por precio
inferior al normal de mercado, de acciones o participaciones de la propia
empresa o de otras empresas del grupo de sociedades. La exención
se limita, para el conjunto de las acciones entregadas a cada trabajador,
a 12.000 euros anuales, en los siguientes términos:
«(…..)
1º.
La entrega de acciones o participaciones de una sociedad a sus trabajadores.
2º. Asimismo, en el caso de los grupos de sociedades en los que concurran
las circunstancias previstas en el artículo 42 del Código
de Comercio, la entrega de acciones o participaciones de una sociedad
del grupo a los trabajadores, contribuyentes por este Impuesto, de las
sociedades que formen parte del mismo subgrupo. Cuando se trate de acciones
o participaciones de la sociedad dominante del grupo, la entrega a los
trabajadores, contribuyentes por este Impuesto, de las sociedades que
formen parte del grupo.
En los dos
casos anteriores, la entrega podrá efectuarse tanto por la propia
sociedad a la que preste sus servicios el trabajador, como por otra sociedad
perteneciente al grupo o por el ente público, sociedad estatal
o administración pública titular de las acciones.
2. La aplicación
de lo previsto en el apartado anterior exigirá el cumplimiento
de los siguientes requisitos:
1º.
Que la oferta se realice dentro de la política retributiva general
de la empresa o, en su caso, del grupo de sociedades y que contribuya
a la participación de los trabajadores en la empresa.
2º.
Que cada uno de los trabajadores, conjuntamente con sus cónyuges
o familiares hasta el segundo grado, no tengan una participación,
directa o indirecta, en la sociedad en la que prestan sus servicios o
en cualquier otra del grupo, superior al 5 por 100.
3º.
Que los títulos se mantengan, al menos, durante tres años.
El incumplimiento del plazo a que se refiere el número 3º
anterior motivará la obligación de presentar una declaración-liquidación
complementaria, con los correspondientes intereses de demora, en el plazo
que medie entre la fecha en que se incumpla el requisito y la finalización
del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período
impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.».
Respecto
al cumplimiento del requisito vinculado a la política retributiva
general de la empresa, en la documentación aportada se señala
que el plan se dirige a todos los “directivos superiores del Grupo”,
colectivo preestablecido a efectos de gestión interna y política
salarial del grupo empresarial. Las condiciones para la efectividad del
plan son iguales para todos los empleados pertenecientes a dicha categoría,
tanto si prestan sus servicios en España como si lo hacen en cualquier
otra entidad del grupo en el extranjero, no existiendo condicionantes
individuales que puedan modificar tal efectividad. En estos términos,
puede entenderse que se trata de una oferta que se realiza dentro de la
política retributiva general del grupo de sociedades y que contribuye
a la participación de los trabajadores en la empresa.
Lo que comunico
a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado
1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria.
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