¿Puede la Administración Tributaria corregir o revocar sus actos y resoluciones administrativas?

Hace unos días nos consultaba un cliente si la Administración Tributaria podía, sin más, modificar sus propias resoluciones y reclamar el pago de una reducción que había acordado previamente en una resolución firme.

La consulta, además de para elaborar al cliente el oportuno recurso de reposición frente a la decisión de la AEAT, nos sirvió de acicate para analizar el régimen jurídico de la rectificación y/o revocación de los actos administrativos por parte de la propia Administración Tributaria que los ha dictado, y así conocer en detalle qué puede y qué no puede hacer la Administración y, en su caso, qué puede hacer el contribuyente para combatir las decisiones de la Administración; y a ello vamos a dedicar este Comentario.

La Ley General Tributaria dedica a la revisión en vía administrativa el Título V, es decir, los Arts. 213 y s.s.

El mencionado Art. 213 señala:

El recurso de reposición y las reclamaciones económico-administrativas son mecanismos muy habituales de impugnación de los actos administrativos y, por ende, más conocidos. Sin embargo, los procedimientos especiales de revisión son los grandes desconocidos de la LGT; incluso para la Administración Tributaria que es, generalmente, la obligada a utilizarlos.

Conforme al Art. 216 de la LGT, son procedimientos especiales de revisión los de:

• Revisión de actos nulos de pleno derecho.
• Declaración de lesividad de actos anulables.
• Revocación.
• Rectificación de errores.
• Devolución de ingresos indebidos.

Antes de analizar cada uno de estos procedimientos especiales, lo que sí podemos adelantar es que, conforme a la LGT, y al igual que ocurre con los contribuyentes, la Administración Tributaria NO puede rectificar de cualquier forma los actos administrativos que ya haya dictado, tendrá que hacerlo sometiéndose a los procedimientos especiales de revisión establecidos en la Ley.

Revisión de actos nulos de pleno derecho.

Se trata del primero de los procedimientos de revisión. Se regula en el Art. 217 de la LGT y está reservado para los actos administrativos que estén aquejados de nulidad de pleno derecho.

Así, según la norma, podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico-administrativos, que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos:

• Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional.
• Que hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio.
• Que tengan un contenido imposible.
• Que sean constitutivos de infracción penal o se dicten como consecuencia de ésta.
• Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados.
• Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición.
• Cualquier otro que se establezca expresamente en una disposición de rango legal.

El procedimiento para declarar la nulidad a que se refiere este artículo podrá iniciarse o bien por acuerdo del órgano que dictó el acto o de su superior jerárquico, o bien a instancia del interesado.

No obstante, en el caso de solicitudes formuladas por los contribuyentes, se podrá acordar motivadamente la inadmisión a trámite, sin necesidad de recabar dictamen del órgano consultivo, cuando el acto no sea firme en vía administrativa o la solicitud no se base en alguna de las causas de nulidad citadas antes o carezca manifiestamente de fundamento, así como en el supuesto de que se hubieran desestimado en cuanto al fondo otras solicitudes sustancialmente iguales.

En el procedimiento se tiene que dar audiencia al interesado y también serán oídos aquellos a quienes reconoció derechos el acto administrativo o cuyos intereses resultaron afectados por el mismo.

La declaración de nulidad requerirá, además, dictamen favorable previo del Consejo de Estado u órgano equivalente de la respectiva comunidad autónoma, si lo hay.

En el ámbito de competencias del Estado, la resolución de este procedimiento corresponderá al Ministro de Hacienda.

El plazo máximo para notificar resolución expresa será de un año desde que se presente la solicitud por el interesado o desde que se le notifique el acuerdo de iniciación de oficio del procedimiento.

El transcurso del plazo previsto en el párrafo anterior sin que se haya notificado resolución expresa producirá los siguientes efectos:

• La caducidad del procedimiento iniciado de oficio, sin que ello impida que pueda iniciarse de nuevo otro procedimiento con posterioridad.
• La desestimación por silencio administrativo de la solicitud, si el procedimiento se hubiera iniciado a instancia del interesado.

La resolución expresa o presunta o el acuerdo de inadmisión a trámite de las solicitudes de los interesados pondrán fin a la vía administrativa, pudiendo el interesado combatir la resolución por vía judicial.

Rectificación de errores.

Por una cuestión didáctica, analizamos en segundo lugar el procedimiento de rectificación de errores, que se regula en el Art. 220 de la LGT.

Según la norma, el órgano u organismo que hubiera dictado el acto o la resolución de la reclamación rectificará en cualquier momento, de oficio o a instancia del interesado, los errores materiales, de hecho o aritméticos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de prescripción.

En particular, se rectificarán por este procedimiento los actos y las resoluciones de las reclamaciones económico-administrativas en los que se hubiera incurrido en error de hecho que resulte de los propios documentos incorporados al expediente.

Es decir, este mecanismo está previsto para los errores más claros y evidentes en los que puede incurrir un acto administrativo, siempre que del propio expediente se desprenda claramente que se trata de un error. Aquí puede ver un escrito de solicitud de rectificación de errores.

La resolución corregirá el error en la cuantía o en cualquier otro elemento del acto o resolución que se rectifica.

El plazo máximo para notificar resolución expresa será de seis meses desde que se presente la solicitud por el interesado o desde que se le notifique el acuerdo de iniciación de oficio del procedimiento.

El transcurso del plazo previsto en el párrafo anterior sin que se hubiera notificado resolución expresa producirá los siguientes efectos:

• La caducidad del procedimiento iniciado de oficio, sin que ello impida que pueda iniciarse de nuevo otro procedimiento con posterioridad.
• La desestimación por silencio administrativo de la solicitud, si el procedimiento se hubiera iniciado a instancia del interesado.

Las resoluciones que se dicten en este procedimiento serán susceptibles de recurso de reposición y de reclamación económico-administrativa.

Declaración de lesividad de actos anulables.

Fuera de los casos anteriores, previstos en los Arts. 217 y 220 de la LGT, es decir, salvo en los casos más graves de nulidad de pleno derecho o en los referidos a errores claros, la Administración tributaria no podrá anular en perjuicio de los interesados sus propios actos y resoluciones. O dicho de otra forma, si la Administración Tributaria dicta un acto, no puede anularlo sin más, y mucho menos si la anulación causa perjuicios al contribuyente.

Para eliminar dicho acto del ordenamiento jurídico, la Administración tributaria tendrá que, primero, declarar lesivos para el interés público sus propios actos y resoluciones que sean favorables a los interesados y que, sin embargo, incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, a fin de proceder a su posterior impugnación en vía contencioso-administrativa. Es decir, quien al final anulará dicho acto o resolución administrativa, si merece ser anulado, serán los Juzgados y Tribunales, no la propia Administración.

Y esto es importante saberlo porque la mayoría de los actos administrativos que la Administración trata de revocar, normalmente dictando otra resolución administrativa sin más, se encuentran en este supuesto, es decir, ni se trata de actos viciados de nulidad de pleno derecho, ni tampoco de errores claros.

La declaración de lesividad no podrá adoptarse una vez transcurridos cuatro años desde que se notificó el acto administrativo y exigirá la previa audiencia de cuantos aparezcan como interesados en el procedimiento.

Transcurrido el plazo de tres meses desde la iniciación del procedimiento sin que se hubiera declarado la lesividad se producirá la caducidad del mismo.

En el ámbito de la Administración General del Estado, la declaración de lesividad corresponderá al Ministro de Hacienda.

Revocación de los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones.

El último de los procedimientos especiales del que vamos a ocuparnos en este comentario es la revocación; porque la devolución de ingresos indebidos es más conocida y ha sido objeto de tratamiento en otras ocasiones.

En cuanto a la revocación, la norma señala que la Administración tributaria podrá revocar sus actos en beneficio de los interesados cuando se estime que infringen manifiestamente la ley, cuando circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado, o cuando en la tramitación del procedimiento se haya producido indefensión a los interesados.

La revocación no podrá constituir, en ningún caso, dispensa o exención no permitida por las normas tributarias, ni ser contraria al principio de igualdad, al interés público o al ordenamiento jurídico.

La revocación sólo será posible mientras no haya transcurrido el plazo de prescripción.

El procedimiento de revocación se iniciará siempre de oficio, y será competente para declararla el órgano que se determine reglamentariamente, que deberá ser distinto del órgano que dictó el acto.

En el expediente se dará audiencia a los interesados y deberá incluirse un informe del órgano con funciones de asesoramiento jurídico sobre la procedencia de la revocación del acto.

El plazo máximo para notificar resolución expresa será de seis meses desde la notificación del acuerdo de iniciación del procedimiento.

Transcurrido el plazo establecido en el párrafo anterior sin que se hubiera notificado resolución expresa, se producirá la caducidad del procedimiento.

Las resoluciones que se dicten en este procedimiento pondrán fin a la vía administrativa.

En definitiva, que para modificar, en cualquier sentido, o para eliminar, un acto o resolución administrativa que ya ha nacido en el ordenamiento jurídico, la Administración tiene que someterse a los procedimientos establecidos legalmente y, si no lo hace, especialmente en aquellos que perjudican al contribuyente, éste podrá defenderse haciendo valer ante los tribunales la aplicación de estos procedimientos especiales de revisión.

Así lo ha establecido, por ejemplo, la Sentencia de la Audiencia Nacional, de 9 de Abril de 2012, que señala que un acto tributario favorable al interesado únicamente puede ser revocado por la Administración sometiéndose a los rigurosos trámites previstos en la Ley para la revisión de oficio de los actos administrativos, bien la revocación previo dictamen favorable del Consejo de Estado, si el acto estuviera aquejado de una causa de nulidad de pleno derecho, bien su declaración de lesividad, con ulterior impugnación jurisdiccional. Y señala la Sentencia que no habiendo obrado de este modo la Administración, el acuerdo impugnado es nulo de pleno derecho.

Dicha sentencia señala expresamente, en su F.J. 3º, que En otras palabras, la Administración pública no es en absoluto libre de dejar sin efecto los actos administrativos favorables a su destinatario, por virtud de los cuales se hayan reconocido o declarado derechos en favor de éste, aun cuando considere que tales actos son disconformes con el ordenamiento jurídico, sino que debe sujetarse a rigurosas normas y procedimientos de preceptiva observancia para retirarlos del mundo jurídico".

Y continúa señalando, en el F.J 4º, que "Fuera de tales excepcionales casos (los de nulidad de pleno derecho), la Administración, para cualesquiera otras manifestaciones de contravención jurídica que aprecie en los actos administrativos que dicte -siempre que sean declarativos de derechos, como incontestablemente sucede en este caso, pues si se tratase de actos de gravamen o favorables podría hacer uso de la facultad de revocación conferida en el artículo 219 LGT - deberá declararlos lesivos para el interés público y sólo tras dicha imprescindible declaración, impugnarlos judicialmente para que sean los Tribunales jurisdiccionales los que, en su caso, invaliden tales actos".

En idéntico sentido se ha pronunciado también el TEAC en su Resolución nº 00/3754/2007, dictada por la Vocalía Quinta, con fecha 09/03/2010, y en la que, en el marco de los procedimientos especiales de revisión, señala que la revisión de un acto firme dictado por un órgano administrativo debe seguir los cauces de los procedimientos especiales de revisión previstos en la LGT, sin que pueda ser anulado por otro órgano distinto de aquél que lo dictó al margen del procedimiento adecuado de revisión.

Departamento Jurídico de SuperContable.
Información cortesía del Programa ASESOR DE RECURSOS TRIBUTARIOS.