En el BOE de 30 de diciembre de 2017 se publicaron hasta seis reales decretos y dos órdenes en materia tributaria, que modifican el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio), el Real Decreto 1676/2009, de 13 de noviembre, por el que se regula el Consejo para la Defensa del Contribuyente, el Reglamento General de Recaudación (Real Decreto 939/2005, de 29 de julio), el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo), el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, el Reglamento de los Impuestos Especiales, y el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, entre otros.

A todas estas modificaciones hay que añadir el Real Decreto 1072/2017, de 29 de diciembre, por el que se modifica el Reglamento general del régimen sancionador tributario, aprobado por el Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre.

En este Comentario vamos a analizar en qué consiste la reforma del Reglamento general del régimen sancionador tributario, en vigor desde el día 1 de enero de 2018.

La razón de la reforma es la necesidad de adaptar el procedimiento sancionador a los cambios legislativos introducidos en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, sobre actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude y por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, sobre la nueva regulación del delito fiscal en sede administrativa.

Y respecto a los cambios que introduce, podemos destacar los siguientes:

1.- En el procedimiento frente a responsables y sucesores, cuando se realice la declaración de responsabilidad, se requerirá, en su caso, la conformidad expresa del contribuyente para poder aplicar en las sanciones la reducción que corresponda.

2.- La declaración de bienes y derechos en el extranjero introdujo una sanción específica en caso de incumplimiento; lo que obliga a modificar el procedimiento sancionador, cuando concurra la regularización de bienes y derechos tanto en el extranjero como en el territorio nacional ya que dicha sanción no resulta afectada por los criterios de calificación generales.

Es decir, el importe de la regularización por ganancias patrimoniales no justificadas y rentas no declaradas a que se refiere la Disposición Adicional Primera de la Ley 7/2012 no puede ser incluido a los efectos de calcular la base de las infracciones previstas en los artículos 191, 192 y 193 de la Ley General Tributaria.

Tampoco se computarán dichas cantidades para el cálculo de la incidencia de la ocultación,  ni para el cálculo de la incidencia de la llevanza incorrecta de libros o registros, ni tampoco para el cálculo de la incidencia de la utilización de facturas, justificantes o documentos falsos o falseados.

3.- Se establece no se incurrirá en responsabilidad por la presentación de autoliquidaciones, declaraciones, documentos relacionados con las obligaciones aduaneras u otros documentos con trascendencia tributaria incumpliendo la obligación de utilizar medios electrónicos, informáticos o telemáticos, cuando posteriormente se produzca la presentación por dichos medios, sin requerimiento previo en el sentido del artículo 27.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, o inicio de procedimiento sancionador.

4.- Se establecen las reglas a aplicar en el caso de retraso en la obligación de llevar los libros registro a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria con la finalidad de aclarar determinadas cuestiones que no han sido tratadas con detalle en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. En este sentido:

- Se define qué se considera retraso en la llevanza electrónica de los libros registro para que se cometa la infracción, con el objeto de diferenciar esta conducta de la omisión contemplada legalmente. Así, se entenderá por retraso el suministro de los registros con posterioridad a la finalización del correspondiente plazo previsto en la normativa reguladora de la obligación.

- Se especifica que únicamente será aplicable la multa proporcional del 0,5 por ciento en los supuestos relativos al Libro Registro de facturas expedidas y para el de recibidas, ya que es información con un importe numérico al que aplicar la multa proporcional.

- Se determina también para estos casos qué se entiende por importe de la factura, con un concepto omnicomprensivo de todas las modalidades y se especifica la forma de aplicar el mínimo y máximo trimestral.

- Se aclara que los retrasos relativos a los Libros Registro de bienes de inversión y de determinadas operaciones intracomunitarias se sancionarán con una multa fija de 150 euros por registro.

5.- Se suprime el apartado 4 del artículo 24 al no ser necesario reflejar que el inicio de la tramitación del delito fiscal suspende el plazo de resolución del procedimiento sancionador.

6- Se establecen varias modificaciones que afectan al plazo para dictar resolución en el procedimiento sancionador; y que suponen una ampliación del mismo:

- El tiempo transcurrido desde el día siguiente a la orden de completar el expediente hasta la formalización de la nueva acta o el nuevo trámite de audiencia, en su caso, se recoge como interrupción justificada que no se incluirá en el cómputo del plazo de seis meses del procedimiento sancionador.

- En el cómputo del plazo de renuncia a la tramitación separada en el procedimiento sancionador no se deducirán las dilaciones no imputables a la Administración y las interrupciones justificadas. Tampoco en el procedimiento inspector los supuestos de suspensión y de extensión del plazo.

7.- Se establece que en los supuestos de tramitación conjunta del procedimiento sancionador y del procedimiento de aplicación de los tributos es preciso notificar de forma separada el inicio del procedimiento sancionador para que posteriormente ambos procedimientos se tramiten de forma conjunta.

Asimismo, y en este supuesto, se regula que, a efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, referido a los plazos de resolución y efectos de la falta de resolución expresa, no se tendrá en cuenta en el cómputo del plazo del procedimiento de aplicación de los tributos, el tiempo transcurrido desde la fecha del primer intento de notificación del inicio del procedimiento sancionador debidamente acreditado hasta la fecha en que dicha notificación se entienda producida.

Una vez notificado el inicio, las cuestiones relativas al procedimiento sancionador se analizarán conjuntamente con las del procedimiento de aplicación de los tributos, y la documentación y elementos de prueba obtenidos durante la tramitación conjunta se considerarán integrantes de ambos expedientes, debiéndose incorporar formalmente a éstos, con vistas a los recursos que pudieran interponerse contra la resolución dictada en cada procedimiento.

8.- Se adapta el régimen del procedimiento sancionador a la nueva regulación legal de la tramitación del delito fiscal en sede administrativa, efectuada por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre.

Así, si la Administración tributaria considera que la conducta del obligado tributario puede ser constitutiva del delito tipificado en los artículos 305 o 305 bis del Código Penal, el pase del tanto de culpa a la jurisdicción competente o la remisión del expediente al Ministerio Fiscal producirá las siguientes consecuencias:

a) En caso de no haberse iniciado un procedimiento sancionador por los mismos hechos, la Administración tributaria se abstendrá de iniciar el mismo.

b) En caso de que dicho procedimiento ya se hubiera iniciado, la Administración tributaria se abstendrá de continuar su tramitación, entendiéndose concluido.

c) En caso de haberse impuesto sanción tributaria por los mismos hechos, se suspenderá su ejecución.

Estas mismas consecuencias se producirán, cuando la Administración tributaria tenga conocimiento de que se está desarrollando un proceso penal sobre los mismos hechos.

Lo señalado anteriormente se entenderá sin perjuicio de la posibilidad de iniciar un nuevo procedimiento sancionador o, en su caso, de reanudar la ejecución de la sanción administrativa previamente suspendida, en los casos en que no se hubiera apreciado la existencia de delito, de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerado probados.

Asimismo, la sentencia condenatoria de la autoridad judicial impedirá la imposición de sanción administrativa por los mismos hechos.

Por otro lado, en los supuestos en que la Administración tributaria estime que la infracción cometida pudiera ser constitutiva del delito previsto en el artículo 310 del Código Penal, se procederá conforme a lo señalado anteriormente, sin que sea posible iniciar o continuar el procedimiento para la imposición de sanciones por los mismos hechos y sin que éstos puedan ser tenidos en cuenta para la calificación de las infracciones tributarias cometidas.