CONSULTAS TRIBUTARIAS
Boletín Nš07 16/02/2010
Si resulta fiscalmente deducible el deterioro del valor del fondo de comercio y de determinados elementos del inmovilizado material.

 CONSULTA VINCULANTE FECHA-SALIDA 16/09/2009 (V2048-09)

DESCRIPCIÓN DE LOS HECHOS: La entidad consultante se constituyó en el año 2003 en virtud de la fusión realizada por cuatro entidades mercantiles, las cuales se extinguen, traspasando en bloque sus respectivos patrimonios a la sociedad de nueva creación que adquiere por sucesión universal los derechos y obligaciones de las sociedades disueltas. La operación de fusión se acogió al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII de la LIS. En la consultante surge en el momento de su constitución un fondo de comercio el cual no ha sido amortizado contablemente desde su registro. La entidad, a la que le resulta aplicable el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, se plantea realizar a la fecha de cierre del ejercicio 2008 (31-12-2008) un "test de deterioro" a dicho fondo de comercio. Además del fondo de comercio, existen ciertos activos del inmovilizado material que han podido sufrir un deterioro de valor en el ejercicio 2008.



CUESTIÓN PLANTEADA: 

       Si la corrección valorativa por deterioro del valor del fondo de comercio y de determinados elementos del inmovilizado material resulta fiscalmente deducible.



CONTESTACION-COMPLETA: aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:

        “3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”

        Es decir, la base imponible en el Impuesto sobre Sociedades parte del resultado contable, corregido por los ajustes fiscales en caso de que la normativa del Impuesto contenga criterios de valoración, de calificación o de imputación de ingresos y gastos diferentes a los contables.

        De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, la consultante se constituyó en el año 2003, mediante la absorción de cuatro sociedades, surgiendo, en sede de la absorbente, un fondo de comercio, el cual no fue contablemente amortizado desde su registro contable.

        Al cierre del ejercicio 2008, la consultante debe realizar el test del deterioro previsto en el nuevo Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, el cual entró en vigor el 1 de enero de 2008. De acuerdo con lo manifestado por la consultante, en el supuesto concreto planteado, resultará de aplicación el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas (en adelante PGC PYMES), aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre.

        En virtud de lo dispuesto en su artículo 3.2 del PGC PYMES, “cuando una empresa que aplique el Plan General de Contabilidad de Pymes realice una operación cuyo tratamiento contable no esté contemplado en dicho texto habrá de remitirse a las correspondientes normas y apartados contenidos en el Plan General de Contabilidad (…)”.
Con arreglo a lo anterior, el registro y la valoración del fondo de comercio de la consultante se regirá por lo dispuesto en la norma de registro y valoración 6ª del nuevo PGC, de acuerdo con la cual:

        “El fondo de comercio sólo podrá figurar en el activo cuando su valor se ponga de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa, en el contexto de una combinación de negocios.

(…)

        El fondo de comercio no se amortizará. En su lugar, las unidades generadoras de efectivo o grupos de unidades generadoras de efectivo a las que se haya asignado el fondo de comercio, se someterán, al menos anualmente, a la comprobación del deterioro del valor, procediéndose en su caso, al registro de la corrección valorativa por deterioro procediéndose, en su caso, al registro de la corrección valorativa por deterioro, de acuerdo con lo indicado en el apartado 2.2 de la norma relativa al inmovilizado material.

        Las correcciones valorativas por deterioro reconocidas en el fondo de comercio no serán objeto de reversión en los ejercicios posteriores.”

        A su vez, la norma de registro y valoración 2.2 del nuevo PGC establece lo siguiente:

        “Se producirá una pérdida por deterioro del valor de un elemento del inmovilizado material cuando su valor contable supere a su importe recuperable, entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso.

(…)”.

        En este punto, es necesario traer a colación lo dispuesto en el artículo 99.1 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su redacción vigente en el ejercicio 2003 (actual artículo 89.1 del TRLIS), en virtud del cual:

        1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente a efectos de aplicar lo dispuesto en el artículo 15.11 de esta Ley. Dichos valores se corregirán en el importe de las rentas que hayan tributado efectivamente con ocasión de la operación.”

        Por tanto, con independencia de que contablemente la consultante registrase en su activo el fondo de comercio resultante de la fusión, fiscalmente, los bienes y derechos adquiridos por la sociedad absorbente se valoraron por los mismos valores que tenían en las sociedades transmitentes, por lo que, a efectos fiscales, el valor del fondo de comercio era nulo.

        Con arreglo a lo anterior, dado que el valor fiscal del fondo de comercio resultante de la fusión es nulo, el gasto contable correspondiente al deterioro del valor del citado fondo de comercio, no tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos de determinar la base imponible del período impositivo correspondiente al ejercicio 2008, por lo que la consumante deberá practicar el correspondiente ajuste extracontable negativo.

        A su vez, la consultante manifiesta que otros elementos del inmovilizado material han podido sufrir un deterioro de su valor en el ejercicio 2008. En tal supuesto, a efectos de determinar la deducibilidad del gasto contable por deterioro del valor de elementos del inmovilizado material, deberá tenerse en cuenta el valor fiscal de tales elementos de acuerdo con lo establecido en el artículo 99.1 de la LIS y artículo 89.1 del TRLIS, de forma que si el valor contable fuese superior a su valor fiscal la parte de deterioro imputable a esa diferencia no sería fiscalmente deducible. Por otra parte, caso de que se cumpliese la condición para que el deterioro fuese fiscalmente deducible, a efectos de su imputación al ejercicio 2008, deberá valorarse si la pérdida de valor se ha generado en el ejercicio 2008 u otro anterior, para lo cual deberá tenerse en consideración lo establecido en el artículo 19.3 del TRLIS.

        Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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