El motivo del presente Boletín Extraordinario es que el pasado 29 de noviembre se publicó en el B.O.E. la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.

La reforma incluye importantes modificaciones en el modo de determinación de la base imponible, tipos de gravamen, deducciones, etc.

Por ese motivo, nuestro equipo de trabajo ha decidido elaborar un artículo donde sucintamente se ponga de manifiesto la estructura del impuesto, así como hacer hincapié en sus más relevantes novedades y cambios respecto del anterior RDL 3/2004.

Por la extensión del artículo se ha considerado mejor distribuirla en 4 entregas, 4 BOLETINES EXTRAORDINARIOS que se irán enviando a su e-mail a lo largo del mes de diciembre, coincidiendo con la entrada en vigor de la nueva Ley el 1 de enero de 2007.

PRIMERA ENTREGA. PRINCIPALES MODIFICACIONES RELACIONADAS CON:
-Objeto del Impuesto.
-Hecho Imponible.
-Rentas Exentas.
-Contribuyentes.
-Individualización de rentas.
-Período impositivo.
-Imputación Temporal.
-BASE IMPONIBLE:
..-Determinación.
..-Rendimientos del trabajo.
..-Rendimiento neto del trabajo.

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Objeto del impuesto

Según la nueva Ley, constituye la renta del contribuyente la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la Ley, con independencia del lugar donde se hayan producido y de la residencia del pagador.

Se elimina cualquier referencia a la renta disponible, que según el articulado anterior, era la cuantificación de la capacidad tributaria sobre la cual se establecía el gravamen, al modificar la aplicación del mínimo personal y familiar sobre la base a aplicarla sobre la cuota.
Las competencias normativas sobre el IRPF de las Comunidades Autonómicas no es objeto de modificación en la presente Ley. Tampoco se modifica el ámbito de aplicación ni lo dispuesto en tratados y convenios internacionales.

Hecho imponible

El hecho imponible, seguirá estando constituido por la obtención de renta, comprendiendo ésta los rendimientos del trabajo, capital, actividades económicas, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta establecidas por ley.
Se mantiene la no sujeción de las rentas sujetas al Impuesto de Sucesiones y Donaciones.

Como novedad, a efectos de la determinación de la base imponible y del cálculo del impuesto, la renta se clasifica en renta general y del ahorro.

Rentas exentas

Respecto a las rentas exentas, enumeradas en el artículo 7, se mantienen las incluidas en el anterior RDL 3/2004 y se añaden las siguientes:

Las indemnizaciones previstas en la legislación del Estado y de las Comunidades Autónomas para compensar la privación de libertad en establecimientos penitenciarios. (Art. 7.u)
- Las rentas que se pongan de manifiesto en el momento de la constitución de rentas vitalicias aseguradas resultantes de los planes individuales de ahorro sistemático. (Art. 7.v)
- Los rendimientos del trabajo derivados de las prestaciones obtenidas en forma de renta por las personas con discapacidad correspondientes a las aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social constituidos a favor de estas personas, así como los rendimientos del trabajo derivados de las aportaciones a patrimonios protegidos (DA 18ª Ley), hasta un importe máximo anual conjunto de 3 veces el indicador público de renta de efectos múltiples (IPREM). (Art. 7.w)
- Las prestaciones económicas públicas vinculadas al servicio, para cuidados en el entorno familiar y de asistencia personalizada que se derivan de la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia. (Art. 7.x)
- Los dividendos y participaciones en beneficios a que se refieren los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 25 de la propia Ley objeto de la reforma, con el límite de 1.500 euros anuales. (Art. 7.y)
Esto es, los rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier entidad, dinerarios o en especie:
a) Los dividendos, primas de asistencia a juntas y participaciones en los beneficios de cualquier tipo de entidad.
b) Los rendimientos procedentes de cualquier clase de activos, excepto la entrega de acciones liberadas que, estatutariamente o por decisión de los órganos sociales, faculten para participar en los beneficios, ventas, operaciones, ingresos o conceptos análogos de una entidad por causa distinta de la remuneración del trabajo personal.

Esta exención no se aplicará a los dividendos y beneficios distribuidos por las instituciones de inversión colectiva, ni a los procedentes de valores o participaciones adquiridas dentro de los dos meses anteriores a la fecha en que aquéllos se hubieran satisfecho cuando, con posterioridad a esta fecha, dentro del mismo plazo, se produzca una transmisión de valores homogéneos.
En el caso de valores o participaciones no admitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, el plazo será de un año.

Contribuyentes por este impuesto

No hay novedades respecto de la condición de contibuyente, manteniéndose la misma determinación de los mismos, siendo contribuyentes los siguientes:

a) los residentes en territorio español, considerándose residentes los que tengan su vivienda habitual en España durante más de 183 días o que radique en España el núcleo principal de sus actividades o intereses económicos. Se presumen residentes los que vivan en el extranjero cuando su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores que dependan de aquel vivan en territorio español.

b) los que tengan su residencia en el extranjero por razón de cargo diplomático o consular, así como otros funcionarios que presten servicios para el Estado español en el extranjero.
Se consideran contribuyentes por este impuesto, los españoles que acrediten nueva residencia fiscal en un país calificado de paraíso fiscal durante el año en que acredite el cambio y los cuatro siguientes.

No son contribuyentes las sociedades civiles, herencias yacentes, comunidades de bienes y otras entidades incluidas en el artículo 35.4 de la LGT, atribuyéndose a sus socios, comuneros, partícipes según los pactos aplicables a cada caso.

Se establece una excepción en relación a su consideración como contribuyentes, con respecto a la residencia fiscal en paraísos fiscales, regulada en la disposición adicional vigésima primera, respecto de los ciudadanos españoles que acrediten su condición de trabajadores asalariados en Andorra, siempre cumplan con los siguiente requisitos:

1.º Que el desplazamiento sea consecuencia de un contrato de trabajo con una empresa o entidad residente en el citado territorio.
2.º Que el trabajo se preste de forma efectiva y exclusiva en el citado territorio.
3.º Que los rendimientos del trabajo derivados de dicho contrato representen al menos el 75 por ciento de su renta anual, y no excedan de cinco veces el importe del indicador público de renta de efectos múltiples.

Individualización de rentas

El artículo 11 determina la individualización de rentas en los mismos términos que la RDL 3/2004 anterior, entendiéndose obtenida por los contribuyentes en función del origen o fuente de aquella, cualquiera que sea el régimen económico del matrimonio.

Los rendimientos del trabajo y de las actividades económicas se entienden obtenidas por quienes las ejerzan.

Los rendimientos del capital y las variaciones de patrimonio se imputarán a los titulares de los bienes, derechos y demás elementos patrimoniales que las generen.

Periodo impositivo

El periodo impositivo se mantiene en los mismos términos, siendo el año natural, devengándose a 31 de diciembre de cada año, salvo en caso de fallecimiento, devengándose en la fecha de fallecimiento.

Imputación temporal

Respecto de la imputación de los ingresos y gastos, siguen las mismas normas que antes, imputándose los rendimientos del trabajo y del capital al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor. Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme lo dispuesto en la normativa del Impuesto de Sociedades (devengo) y las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la variación patrimonial.

Se mantienen las reglas especiales de imputación de rentas que hacen referencia a;

a) las rentas pendientes de resolución judicial que se imputarán al período en la sentencia sea firme,
b) rentas obtenidas en ejercicios distintos al que fueron exigible, se imputarán en aquel período.
c) la prestación por desempleo percibida en pago único podrá distribuirse en los períodos en los que se hubiera tenido derecho a su percepción.
d) en caso de pagos aplazados, la renta se imputará en cada cobro, salvo que se documenten en efectos cambiarios y se transmitan antes de su vencimiento que se imputarán en el momento de transmisión.
e) las diferencias de cambio de moneda extranjera se imputan al momento de cobro o pago.

Se incluyen otras especialidades referidas a rentas estimadas, ayudas públicas como compensación de defectos estructurales en la construcción de viviendas, rendimientos de capital mobiliario .

BASE IMPONIBLE

Una de las principales diferencias del nuevo IRPF respecto del anterior, está en la determinación de la base imponible, desarrollado en el artículo 15.
La base imponible se constituye por el importe de la renta del contribuyente. Para su cuantificación se procederá por el siguiente orden.

..1.Las rentas se calificarán y se cuantificarán según su origen.
..2.Los rendimientos netos se obtendrán por diferencia entre los ingresos computables y gastos deducibles.
..3.Las ganancias y pérdidas patrimoniales se determinarán, generalmente, por la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión.
..4.Se aplicarán las reducciones sobre el rendimiento íntegro o neto que correspondan, en su caso, a cada fuente de renta.
..5.Se procederá a la integración y compensación de las diferentes rentas, según su origen y su clasificación como renta general y renta del ahorro.
Como resultado se obtendrá la base imponible general y del ahorro.
..6.La base liquidable se obtendrá por la aplicación a la base imponible de las reducciones por atención a situaciones de dependencia y envejecimiento y pensiones compensatorias, lo que dará lugar a las bases liquidables general y del ahorro.
..7.No se someterán a tributación las rentas que no excedan del importe que se corresponda con el mínimo personal y familiar.

Determinación de la base imponible

La base imponible se determinará con carácter general por el método de estimación directa. Los rendimientos de actividades económicas sujetos a este impuesto se determinaran por estimación directa normal o simplificada. Para determinadas actividades se determinará por estimación objetiva y en determinados casos se aplicará la estimación indirecta.

Rendimientos del trabajo.

Los rendimientos íntegros del trabajo incluyen mantienen la misma estructura que en el anterior RDL 3/2004, introduciéndose novedades respecto de los beneficiarios de planes de previsión social empresarial incluyendo como rendimiento del trabajo las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo, distintos de los planes de previsión social empresarial, que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y en su normativa de desarrollo, en la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador.

Además se incluyen las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los seguros de dependencia conforme a lo dispuesto en la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia.

Sobre éstos se aplicarán las siguientes reducciones para calcular el rendimiento íntegro reducido:

--- El 40 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2 a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.
En el caso de que los rendimientos deriven del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores, la cuantía del rendimiento sobre la que se aplicará la reducción del 40 por ciento no podrá superar el importe que resulte de multiplicar el salario medio anual del conjunto de los declarantes en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por el número de años de generación del rendimiento. A estos efectos, cuando se trate de rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se tomarán cinco años.
No obstante, dicho límite se duplicará para los rendimientos derivados del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores que cumplan los siguientes requisitos:
1.º Las acciones o participaciones adquiridas deberán mantenerse, al menos, durante tres años, a contar desde el ejercicio de la opción de compra.
2.º La oferta de opciones de compra deberá realizarse en las mismas condiciones a todos los trabajadores de la empresa, grupo o subgrupos de empresa.

Reglamentariamente se fijará la cuantía del salario medio anual, teniendo en cuenta las estadísticas del Impuesto sobre el conjunto de los contribuyentes en los 3 años anteriores.

--- El 40 por ciento de reducción, en el caso de las prestaciones establecidas en el artículo 17.2.a). 1.ª y 2.ª de esta Ley que se perciban en forma de capital, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez.

Así, desaparece la posibilidad de aplicar reducciones a las prestaciones correspondientes a contingencias de jubilación, incapacidad laboral total y permanente para la profesión habitual o absoluta y permanente para todo trabajo y la gran invalidez y dependencia severa o gran dependencia.

Estas reducciones no se aplicarán a las contribuciones empresariales imputadas que reduzcan la base imponible, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 51, 53 y en la disposición adicional undécima de esta Ley.

Rendimiento neto del trabajo.

Se calcula disminuyendo el rendimiento íntegro reducido, por las siguientes gastos.

a) Las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios.
b) Las detracciones por derechos pasivos.
c) Las cotizaciones a los colegios de huérfanos o entidades similares.
d) Las cuotas satisfechas a sindicatos y colegios profesionales, cuando la colegiación tenga carácter obligatorio, en la parte que corresponda a los fines esenciales de estas instituciones, y con el límite que reglamentariamente se establezca.
e) Los gastos de defensa jurídica derivados directamente de litigios suscitados en la relación del contribuyente con la persona de la que percibe los rendimientos, con el límite de 300 euros anuales.

Reducción por obtención de rendimientos del trabajo.

Una novedad importante es la aplicación de nuevas reducciones sobre el rendimiento neto del trabajo, establecidas en el artículo 20 y que vienen a “sustituir” a las que se aplicaban sobre la base imponible como eran las reducciones por movilidad geográfica, prolongación de la vida laboral, por discapacidad y por rendimientos de trabajo.

El rendimiento neto del trabajo se minorará en las siguientes cuantías:

Se incrementa un 100% la reducción del primer tramo en estos casos:

a) mayores de 65 años que prolonguen su vida laboral
b) desempleados inscritos en alguna oficina de empleo que acepten trabajos que supongan traslado de municipio.

Además los discapacitados podrán reducir sus rendimientos del trabajo en 3.200 euros. Dicha reducción ascenderá a 7.100 euros si acreditan movilidad reducida o su minusvalía sea superior al 65%.